III SA/Wa 551/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi M.I. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej odmawiającej stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M.I. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy własną decyzję z [...] października 2020 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej odmawiającej M.I. (dalej: "Strona", "Skarżąca"), stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym. 1.2. Jak wynika z akt sprawy, wnioskiem z 21 marca 2017 r. Skarżąca zwróciła się o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 70.000 zł. We wniosku argumentowała, że kwotę tę wpłaciła już po upływie terminu przedawnienia. Zobowiązanie, to zdaniem Skarżącej, uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2015 r. Nie wystąpiły natomiast okoliczności przerywające bądź zawieszające bieg terminu przedawnienia. Przede wszystkim, w ocenie Skarżącej, nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego. 1.3. Decyzją z [...] czerwca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości 70.000 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. 1.4. Pismem z 28 czerwca 2017 r. Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji NUS. 1.5. Decyzją z [...] października 2017 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS z [...] czerwca 2017 r. DIAS wskazał, że wniosek Skarżącej nie zasługiwał na uwzględnienie. DIAS argumentował, że w sprawie została wydana decyzja wymiarową, którą prawidłowo określono Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym. Odnośnie natomiast do kwestii przedawnienia DIAS wskazał, że 4 grudnia 2015 r. wszczęto wobec Skarżącej postępowanie karne skarbowe. Z kolei zawiadomieniem z 8 grudnia 2015 r. (doręczonym Skarżącej 10 grudnia 2015 r.) poinformowano Skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji DIAS uznał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania. Decyzja została doręczona Stronie w dniu 14 listopada 2017 r. Skarżąca nie zaskarżyła ww. decyzji do sądu administracyjnego. 1.6. Pismem z 27 lipca 2020 r. Strona złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji DIAS. Zdaniem Skarżącej, organ błędnie ocenił, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skarżąca powołała się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 i podniosła, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. zostało doręczone bezpośrednio podatnikowi z pominięciem pełnomocnika. Dlatego też podatek i odsetki zapłacono nienależnie, już po upływie terminu przedawnienia. Skarżąca wskazała na rażące naruszenie art. 70 § 6 pkt 1, art. 59 § 1 pkt 9 O.p. i art. 73 § 1 O.p. 1.7. Decyzją z [...] października 2020 r. DIAS odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z [...] października 2017 r. 1.8. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 72 § 1 pkt 1, 122, 187 § 1 oraz art. 247 § 1 pkt 3 i art. 248 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325, dalej: "O.p."); - art. 59 § 1 pkt 9, 72 § 1 pkt 1 i 70 § 1 O.p. 1.9. Powołaną na wstępie decyzją DIAS utrzymał w mocy własną decyzję z [...] października 2020 r. W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał, że w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, wymienione: w art. 247 § 1 pkt 1 O.p., tj. wydanie decyzji bez zachowania przepisów o właściwości. Strona w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego pojazdu oraz w dniu złożenia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym, prowadziła działalność gospodarczą pod adresem [...] W., ul. [...]. Zatem, w ocenie DIAS, właściwymi do załatwienia sprawy w postępowaniu pierwszoinstancyjnym oraz w postępowaniu odwoławczym byli odpowiednio Naczelnik Urzędu Skarbowego W. i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., jako organy podatkowe, których nadana rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 21 lutego 2017 r. w sprawie właściwości urzędów skarbowych i izb administracji skarbowej w zakresie akcyzy, właściwość miejscowa obejmowała miejsce wykonywanej przez Stronę działalności gospodarczej; w art. 247 § 1 pkt 2 O.p., tj. wydanie decyzji bez podstawy prawnej. Podstawę prawną decyzji DIAS, o której stwierdzenie nieważności wystąpiła Strona, stanowił art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 O.p. oraz przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Analiza przepisów ustawy Ordynacja podatkowa oraz powołanej w decyzji przez DIAS podstawy prawnej wskazuje na istnienie podstaw prawnych do wydania decyzji przez ten organ. Mając na uwadze powyższe DIAS stwierdził, że decyzja ostateczna DIAS została wydana w oparciu o powszechnie obowiązującą podstawę prawną, zawiera ponadto uzasadnienie prawne, ponieważ wskazuje ww. przepisy prawa z ich wyjaśnieniem; w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., tj. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie DIAS, w świetle opisanego przebiegu postępowania, prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że w sytuacji wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i wydania decyzji wymiarowej, rozstrzygnięcie w sprawie nadpłaty nabiera wtórnego charakteru. Sprowadza się bowiem do ustalenia, na podstawie dokumentacji będącej w posiadaniu organu podatkowego, czy wystąpiła różnica między prawnie należną (wynikającą z decyzji) kwotą zobowiązania podatkowego, a dokonaną przez podatnika zapłatą. Decyzja w sprawie o stwierdzenie nadpłaty musi uwzględniać treść rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania, wpływając na ocenę wystąpienia nadpłaty. Wg stanu na dzień 3 października 2017 r. odnotowano zaległość w podatku akcyzowym w wysokości 3.930 zł, wynikającą z ww. decyzji, a nie nadpłatę (pismo Urzędu Skarbowego w N. [...] Referatu Rozliczeń Podatków Krajowych z 3 października 2017 r.). Mając powyższe na względzie DIAS wskazał, że kwestie związane z wykonaniem decyzji nie przekładają się na uznanie, że wynikające z niej zobowiązanie miałoby być nienależne. A wręcz przeciwnie WSA jaki i NSA w stosunku do decyzji kształtującej przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie stwierdziły jej nieważności. Zatem należało stwierdzić, że brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, jak oczekiwałaby tego Strona. Organ podatkowy nie miał do czynienia z nadpłatą, a zobowiązaniem podatkowym. Wobec tego, Strona błędne wywiodła, że skoro zapłaciła kwotę wynikającą z decyzji określającej organu odwoławczego to należy jej się zwrot nienależnie pobranego podatku. Ponadto DIAS wskazał, że decyzja wymiarowa została wydana przed upływem terminu przedawnienia. Z tego tez względu nie ma znaczenia kwestia doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. z pominięciem pełnomocnika; w art. 247 § 1 pkt 4 O.p., tj. wydanie decyzji w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Analiza toku postępowania wskazuje, że w sprawie wydano jedną decyzję ostateczną, która jest właśnie przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Stąd wniosek, że decyzja DIAS z [...] października 2017 r. została wydana prawidłowo; w art. 247 § 1 pkt 5 O.p., tj. skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie; w art. 247 § 1 pkt 6 O.p. niewykonalność decyzji w dniu jej wydania o charakterze trwałym; w art. 247 § 1 pkt 7 O.p., tj. zaistnienie wady powodującej nieważność decyzji na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; w art. 247 § 1 pkt 8 O.p., tj. że w razie wykonania przedmiotowej decyzji wywołałaby czyn zagrożony karą. DIAS podkreślił, że zarzuty podniesione przez Stronę w odwołaniu nie są zasadne. Organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] listopada 2015 r., określająca zobowiązanie podatkowe w sprawie poddana została kontroli sądowej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który wyrokiem z 7 marca 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 145/16, oddalił skargę Strony. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 stycznia 2020 r. r., sygn. akt I GSK. 565/17, oddalił skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji. Zdaniem DIAS fakt, że na tym etapie nie była podnoszona kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej nie zmienia tego, że kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego zawsze jest brana przez Sąd orzekający pod uwagę z urzędu. DIAS podkreślił, że Sądy obydwu instancji nie stwierdziły, aby doszło do przedawnienia w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy dodał, że Stronie będącej podmiotem prowadzącym działalność i profesjonalnie uczestniczącym w obrocie gospodarczym winny być znane przepisy obowiązującego prawa, w tym ustaw: Ordynacja podatkowa oraz ustawy o podatku akcyzowym, dotyczących sposobu i terminu płatności podatków, w tym podatku akcyzowego, zarówno wynikających ze złożonej przez siebie deklaracji, jak również z wydanych przez organy podatkowe decyzji w obu instancjach. Tak więc decyzja administracyjna (podatkowa), doręczona Stronie w dniu 14 grudnia 2015 r., wywołała skutki prawne od daty jej doręczenia, co oznacza, że określone nią zobowiązanie w podatku akcyzowym było wymagalne. W kontekście powyższego, DIAS argumentował, że fakt doręczenia w dniu 10 grudnia 2015 r. Stronie, z pominięciem pełnomocnika, zawiadomienia z 8 grudnia 2015 r., w którym poinformowano o zawieszeniu biegu terminu zobowiązania podatkowego, pozostawał bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie, gdyż decyzje organów podatkowych obu instancji wydane i doręczone zostały Stronie zanim doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem DIAS, w przedmiotowej sprawie nie można uznać kwoty podatku, której zwrotu Strona się domaga, za podatek zapłacony nienależnie, bowiem Strona była zobowiązana do jego uiszczenia, co zostało wykazane w decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] listopada 2015 r. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów sądowych. Podniosła zarzuty naruszenia: art. 122,187 § 1, 247 § 1 pkt 3 O.p.; - art. 59 § 1 pkt 9, 70 § 1 i § 6 pkt 1 i 72 § 1 pkt 1 O.p. Skarżąca argumentowała, że fakt wydania decyzji wymiarowej nie ma znaczenia dla upływu terminu przedawnienia. Podatek zapłacony po przedawnieniu jest nienależny. Skarżąca podniosła, że organ nie ocenił czy zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia było prawidłowo dręczone i wywołało skutek w zakresie przedawnienia. Zdaniem Skarżącej, decyzja odmawiająca stwierdzenia i zwrotu istniejącej nadpłaty narusza prawo w sposób kwalifikowany. 3. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 4. Na rozprawie pełnomocnik Skarżącej podniósł ponadto, że wniosek Skarżącej z 27 lipca 2020 r. nie został rozpatrzony w całości, gdyż nie rozpoznano go w zakresie przesłanek uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 253 § 1 O.p. Podniósł również, że doszło do naruszenia art. 74a O.p., gdyż organ nie wypowiedział się w kwestii określenia nadpłaty. Pełnomocnik wniósł również o zawieszenie postępowania na podstawie ar. 125 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), ze względu na to, że przed Trybunałem Konstytucyjnym zawisła sprawa ze skargi obywatelskiej w przedmiocie skutków wyroku karnego uniewinniającego w związku z uprzednio wszczętym postepowaniem karnym skarbowym i wpływem tych okoliczności na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Sąd postanowił odmówić zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 5.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zasadne okazały się bowiem zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Naruszenia te Sąd ocenił jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 5.2. Przedmiotem skargi jest decyzja DIAS w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej odmawiającej stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym. 5.3. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.). Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wyjaśnienie przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy winno znaleźć się w szczególności w uzasadnieniu decyzji. Jak trafnie podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, uzasadnienie decyzji powinno być elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, nie odniesie się do faktów istotnych dla danej sprawy lub nie przedstawi w sposób wyczerpujący wykładni stosowanych przepisów prawa (por. wyrok WSA w Olsztynie z 21 lutego 2013 r., sygn. akt II SA/Ol 67/13, wyrok WSA we Wrocławiu z 20 października 2011 r., sygn. akt II SA/Wr 488/11). Należyte uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Należyte uzasadnienie decyzji służy także realizacji zasady zaufania stron do organów orzekających oraz przekonywania stron. Obowiązek odniesienia się do stawianych przez stronę postępowania zarzutów wiąże się z regułą "uczciwego procesowania", która oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 29/11 i powołane tam orzecznictwo). 5.4. Jak słusznie zwróciła uwagę Skarżąca uzasadnienie decyzji DIAS, mimo tego, że liczy wiele stron, nie odnosi się do kwestii najistotniejszych. DIAS w zaskarżonej decyzji szczegółowo zajmuje się wszystkimi przesłankami stwierdzenia nieważności decyzji, wymienionymi w art. 247 § 1 O.p., mimo że wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczył wyłącznie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Powyższe czyni decyzję nieczytelną. Jednocześnie zgodzić się należy ze Skarżąca, że DIAS nie odniósł się i nie zbadał okoliczności, w odniesieniu do których Skarżąca wskazywała na rażące naruszenie prawa, czyli do kwestii związanych ze skutecznym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym. Argumentacja ta podnoszona była zarówno we wniosku o stwierdzenie nieważności jak i w odwołaniu. DIAS oceniając, czy decyzja odmawiająca stwierdzenia i zwrotu nadpłaty rażąco narusza prawo przedstawił argumentację, która jest wewnętrznie sprzeczna i nie przystaje od realiów rozpoznawanej sprawy. DIAS argumentował bowiem, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie mógł zostać uwzględniony, bowiem Sąd skontrolował decyzję wymiarową i stwierdził, że organ prawidłowo określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym. Z kolei decyzja w przedmiocie nadpłaty musi uwzględniać treść decyzji wymiarowej. Ponadto DIAS wskazał, że decyzja wymiarowa została wydana przed upływem terminu przedawnienia. Z tego też względu nie ma znaczenia kwestia doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. z pominięciem pełnomocnika. Wskazywał również, że Sądy obydwu instancji nie stwierdziły, aby doszło do przedawnienia w przedmiotowej sprawie. Tak argumentując, DIAS zdaje się nie dostrzegać, że Skarżąca w niniejszym postępowaniu nie kwestionuje wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym określonego ostateczną i prawomocną decyzją Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] listopada 2015 r., a złożony przez nią wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty nie ma na celu weryfikacji rozliczenia dokonanego w tej decyzji. Co równie istotne, decyzja Dyrektora Izby Celnej została wydana i doręczona jeszcze przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia, tym samym, ani w tej decyzji, ani w wyrokach WSA i NSA nie ma oceny (w tym dorozumianej) w kwestii przedawnienia zobowiązania za okres objęty decyzją. Trudno bowiem oczekiwać wypowiedzi w powyższym zakresie skoro decyzja została wydana przed tym terminem. DIAS natomiast błędnie przyjmuje, że samo wydanie decyzji wymiarowej ma wpływ na bieg terminu przedawnienia. Organ ewidentnie nie rozróżnia kwestii wydania decyzji i kwestii jej wykonania. Jak już wskazywano, Skarżąca nie kwestionuje rozliczenia, które zostało dokonane w decyzji wymiarowej, ale fakt, że po wydaniu tej decyzji doszło – w jej ocenie – do wygaśnięcia zobowiązania, z uwagi na przedawnienie, a ona nienależnie dokonała wpłat tytułem nieistniejącego zobowiązania. Niewątpliwe natomiast organ podatkowy, po upływie terminu przedawnienia, nie może skutecznie żądać zapłaty należności – niezależnie od funkcjonowania w obrocie prawnym decyzji wymiarowej. Natomiast dobrowolna zapłata podatku po upływie terminu przedawniania stanowi wpłatę nienależną. W konsekwencji DIAS oceniając, czy decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty rażąco narusza prawo powołał się na okoliczności niemające znaczenia w sprawie oraz nie odniósł się do argumentacji odwołania. Tym samym nie dokonał tej kontroli w sposób prawidłowy. Nie sposób natomiast przyjąć, żeby takiej kontroli za organ miał dokonywać sąd administracyjny. 5.5. Zauważyć w tym miejscu należy, że uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, mieli możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania wyrażające się w prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.). Zaskarżona decyzja DIAS powyższych kryteriów nie spełnia. Ponadto, DIAS wydając zaskarżoną decyzję, jako organ odwoławczy, obowiązany był odnieść się do zarzutów odwołania. Jak już wskazywano, organ pominął w swoich rozważaniach zasadniczą argumentację odwołania i nie zrozumiał jego istoty. Tym samym zaskarżona decyzja narusza normy wynikające z przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 127, art. 124 oraz art. 121 § O.p. w zw. z art. 247 § pkt 3 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę DIAS obowiązany będzie ocenić podnoszone przez Skarżącą okoliczności dotyczące przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym, określonego decyzją Dyrektora Izby Celnej, w kontekście przesłanki rażącego naruszenia prawa. W tym zakresie DIAS oceni skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w sytuacji doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., z pominięciem pełnomocnika. Ocena ta musi uwzględniać tryb w jakim weryfikowana jest decyzja odmawiająca stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. Stanowisko organu w powyższym zakresie winno znaleźć odzwierciedlenie w decyzji, której uzasadnienie spełniać będzie wymogi z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Z uwagi na powyższe, przedwczesna jest ocena zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym sformułowanego na rozprawie zarzutu naruszenia art. 74a O.p. Odnośnie natomiast do podniesionego, również na rozprawie, zarzutu, że wniosek Skarżącej z 27 lipca 2020 r. nie został rozpatrzony w całości, gdyż nie rozpoznano go w zakresie przesłanek uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 253 § 1 O.p., Sąd zauważa, że zarzut ten jest chybiony. Należy bowiem podkreślić, że stwierdzenie nieważności decyzji (art. 247 O.p.) i uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej (art. 253 O.p.) to dwa różne, nadzwyczajne tryby weryfikacji ostatecznych decyzji podatkowych. Przedmiotem skargi w rozpoznawaj sprawie jest natomiast wyłącznie decyzja w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Kwestia rozpoznania wniosku Skarżącej, zgłoszonego w oparciu o art. 253 O.p., wykracza zatem poza ramy niniejszego postępowania. Nie ma przy tym znaczenia, że oba wnioski zostały zgłoszone w tym samym piśmie procesowym. Winny być one odrębnie procedowane. 5.6. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania, na które złożyły się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 oraz art. 209 powołanej ustawy.