II FSK 3103/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Alina Rzepecka, , Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zakładów [...] "A." sp. z o. o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 242/19 w sprawie ze skargi Zakładów [...] "A." sp. z o. o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 grudnia 2018 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.386.2018.1.MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Zakładów [...] "A." sp. z o. o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 242/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Zakładów [...] "A." sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej jako "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: a) art. 5 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", poprzez błędną wykładnię w związku z uznaniem, że odsetki od pożyczki lub kredytu zaciągniętego na wniesienie wkładu pieniężnego do spółki komandytowej nie spełniają warunku związku z generowanym przez spółkę komandytową przychodem i w związku z tym nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów pomniejszający przychód uzyskiwany przez Spółkę; b) art. 5 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Spółka jako wspólnik w transparentnej podatkowo spółce komandytowej nie jest uprawniona do pomniejszenia przypadających na nią przychodów ze spółki komandytowej o koszty uzyskania przychodów w wysokości faktycznie zapłaconych przez nią odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętego w celu pozyskania środków pieniężnych wniesionych jako wkład do spółki komandytowej; c) art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w sytuacji braku możliwości zbycia przez Spółkę ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej oraz przyjęcia modelu biznesowego opisanego we wniosku (rozwiązanie spółki po wypłacie przez nią zysków) powołane przepisy nie znajdują zastosowania i w konsekwencji niemożliwe jest rozliczenie poniesionych kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodami uzyskiwanymi za pośrednictwem spółki komandytowej na podstawie wskazanych reguł; d) art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., poprzez wyprowadzanie nieznajdujących oparcia w tym przepisie ani w innych przepisach u.p.d.o.p., przesłanek odmawiających Spółce prawa do rozliczenia związanych z przychodem wydatków w postaci faktycznie zapłaconych odsetek jako kosztów uzyskania przychodów, pomimo braku ustawowego uprawnienia do takiego działania. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i w razie, gdyby Sąd nie uznał naruszenia przepisów postępowania za mające istotny wpływ na wynik sprawy, o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy w sytuacji gdy wniesiony przez Spółkę wkład do spółki osobowej (tu - komandytowej) został sfinansowany z zaciągniętego przez Spółkę na ten cel kredytu, to ponoszone przez Spółkę wydatki na spłatę odsetek od tego kredytu mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów pomniejszające przychody Spółki uzyskiwane przez nią z tytułu udziału w tej spółce osobowej. Uogólniając, kwestię tę można sprowadzić do problemu czy wydatki wspólnika poniesione przez niego na sfinansowanie wniesionego przez niego wkładu do spółki osobowej stanowią koszt uzyskania przychodów, o który należy pomniejszyć przychód uzyskiwany przez tegoż wspólnika z tytułu udziału w spółce osobowej. Według Spółki, na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej, natomiast przeciwnego zdania jest Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. W tym miejscu należy wskazać, że analogiczny problem prawny był przedmiotem analizy i wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1744 /12 - powołanym i afirmowanym przez Sąd pierwszej instancji oraz w wyroku z dnia 17 maja 2022 r. sygn. akt II FSK 2263/19. Wprawdzie w przypadku tego ostatniego wyroku u podstaw zawartego w nim rozstrzygnięcia polegającego na uchyleniu zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji, legła bezpośrednio kwestia formalna (naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a.), niemniej Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się także, co do meritum. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela zasadność stanowiska (korzystnego dla organu podatkowego) i wspierającej je argumentacji przedstawionych w powołanych wyżej wyrokach tego Sądu, co oznacza także akceptację w niniejszej sprawie stanowiska wyrażonego przez Sąd pierwszej instancji. Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Te same zasady stosuje się do rozliczania kosztów uzyskania przychodów (art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p.). Przywołany przepis statuuje zatem zasadę, że w przypadku osiągania przychodów przez spółki niebędące osobami prawnymi, podatnikami podatku dochodowego nie są te spółki, a ich wspólnicy będący podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Przychód, jaki osiągają oni z udziału w spółce osobowej podlega doliczeniu do ich pozostałych przychodów w wysokości proporcjonalnej do ich udziału i jest uwzględniany przy obliczaniu podstawy opodatkowania na zasadach ogólnych, tak jak i koszty uzyskania przychodu, wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu, ulgi, zwolnienia, obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Wniesienie przez osobę prawną wkładu do spółki niebędącej osobą prawną nie powoduje skutków w podatku dochodowym od osób prawnych, pomimo że czynność wniesienia wkładu prowadzi w sensie cywilistycznym do zbycia przedmiotu wkładu przez wspólnika na rzecz spółki. Na gruncie omówionych zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wspólnik nie uzyskuje zatem na tym etapie przychodu, do którego można przypisać równoważne koszty jego uzyskania związane z nabyciem tego wkładu. W tej sytuacji samo wniesienie wkładu (pieniężnego lub niepieniężnego) do spółki osobowej nie może zostać uznane za przychód Spółki (komandytariusza) w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Ustawodawca tego rodzaju wkładów nie wymienił w tym przepisie. Odmiennie w przypadku nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (art. 12 ust. 1 pkt 7 i ust. 1b u.p.d.o.p.), przychód z tego tytułu powstaje w dniu zarejestrowania spółki. Mając na względzie przytoczoną argumentację należało zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że wydatki na nabycie praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Samo bowiem wniesienie wkładu nie jest źródłem przychodu Spółki, a poniesione z tego tytułu wydatki nie są związane z pozostałymi przychodami uzyskiwanymi przez osobę prawną z działalności bezpośrednio przez nią prowadzonej. Z kolei przychód i koszty jego uzyskania z tytułu udziału w spółce komandytowej podlegają rozliczeniu na bieżąco według reguł ustalonych w art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. W ramach tych reguł, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie mieści się rozliczenie jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę w związku ze sfinansowaniem przedmiotu wkładu do spółki osobowej (tu - na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego przez Spółkę na sfinansowanie wniesionego przez nią wkładu pieniężnego). Wydatki te bowiem przeznaczone były na nabycie praw i obowiązków wspólnika (komandytariusza) w spółce komandytowej będących konsekwencją uzyskania statusu wspólnika spółki osobowej. Skoro art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. regulują rozliczanie przychodów uzyskiwanych jako rezultat bycia wspólnikiem, posiadania udziału w spółce niebędącej osobą prawną (w rozpoznanej sprawie spółce komandytowej) oraz kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku, to nie mogą dotyczyć rozliczania wydatków na nabycie praw i obowiązków (udziału) w spółce niebędącej osobą prawną. Dodać również trzeba, że sposób rozliczeń określony w art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. świadczy o całkowitej odrębności podatkowej Spółki i spółki osobowej (tu - komandytowej) i również z tego powodu uniemożliwia uznanie za koszt podatkowy wydatków nieponiesionych przez spółkę osobową jako wydatków związanych z uczestnictwem w spółce osobowej. W tym kontekście nie jest możliwe ponoszenie wydatków "poza" spółką osobową. Takie podejście zaburza bowiem właściwe określenie przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w spółce osobowej. Czym innym jest więc ponoszenie wydatku na własną działalność gospodarczą, a czym innym ponoszenie go na działalność odrębnego podmiotu gospodarczego. Podkreślić zatem jeszcze raz trzeba, że Spółka i spółka osobowa (komandytowa) to dwa odrębne podmioty gospodarcze. Natomiast na zasadzie art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. spółka osobowa nie posiada "zysków opodatkowanych" przekazywanych wspólnikowi, lecz jedynie wspólnik zobowiązany jest opodatkować w odpowiedniej proporcji przychody i koszty podatkowe w związku z udziałem w spółce osobowej. Przy czym zarówno przychody jak i koszty są przychodami spółki osobowej, a nie jej wspólnika, który jedynie z uwagi na przepis szczególny z art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. zobowiązany jest je opodatkować. Sporny wydatek na spłatę odsetek nie został poniesiony przez spółkę osobową w ramach prowadzonej przez nią działalności, lecz jej wspólnika (Spółkę) i nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Niezasadny jest zatem zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia tego przepisu. Niezasadne są również zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do art. 15 ust. 4 i ust. 4d u.p.d.o.p., jak również zarzut dotyczący naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, albowiem Sąd pierwszej instancji akceptując stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że koszty ponoszone przez Spółkę na spłatę odsetek w opisanym we wniosku Spółki zdarzeniu przyszłym, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie wypowiadał się w zakresie wymienionych wyżej przepisów tej ustawy. Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).