III FSK 67/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 400/21 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 30 czerwca 2021 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz M. P. kwotę 710 (słownie: siedemset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 10 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 400/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, oddalił skargę M. P., zwanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 30 czerwca 2021 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Sąd pierwszej instancji na wstępie rozważań podkreślił, że sprawa ta była już przedmiotem orzeczenia tego Sądu, który wyrokiem z dnia 20 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 502/19 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 10 lipca 2019 r. oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z dnia 12 kwietnia 2019 r. W uzasadnieniu powołanego wyroku wskazano, że w sprawie bezsporna była przesłanka determinująca pociągnięcie osoby trzeciej do odpowiedzialności, w postaci pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu spółki w okresie upływu terminu płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016, 2017 i 2018 r. Nie była również sporna okoliczność, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki w ogóle nie został zgłoszony. Tym samym, Sąd stwierdził, że powyższe kwestie na obecnym etapie postępowanie nie mogą już być przedmiotem oceny obecnego składu sądu, bowiem w tym zakresie jest on związany dokonaną już oceną prawną. Odnosząc się z kolei do przesłanki odpowiedzialności w postaci egzekucji z majątku spółki w całości lub w części – Sąd pierwszej instancji podkreślił, że we wskazanym wyroku, WSA w Białymstoku zalecił, by przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe zgromadziły dowody, które w sposób jednoznaczny pozwolą na przyjęcie, że dotychczas przeprowadzona egzekucja względem majątku spółki, jest w całości lub w części bezskuteczna. Mając na względzie tę okoliczność Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy zastosowały się do zaleceń wynikających z ww. wyroku WSA i uzupełniły materiał dowodowy pozwalający na stwierdzenie, że wystąpiła częściowa bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że organy podatkowe przeprowadziły postępowania egzekucyjne w zakresie zaległości w podatku od towarów i usług, które to postępowania sprowadzały się do sprzedaży ruchomości należących do spółki (koparki, ciągników siodłowych, naczep, maszyn budowlanych), zajęcia rachunków bankowych, zajęcia wierzytelności. Przeprowadzone czynności jedynie w części doprowadziły do zaspokojenia należności przysługujących organowi podatkowemu. Organy ustaliły też, że aktualna działalność gospodarcza spółki sprowadza się do sprzedaży i wymiany oleju silnikowego, zaś będące własnością spółki nieruchomości ze złożami żwiru nie są eksploatowane. Wskazano, że w wyniku podjętych czynności egzekucyjnych, organ uzyskuje co miesiąc kwotę ok. 5000 zł z tytułu zajętej wierzytelności pieniężnej. Sąd pierwszej instancji wskazał też, że organy ponownie rozpoznając sprawę poddały szczegółowej analizie z jednej strony ciążące na spółce zobowiązania, zarówno względem podmiotów prywatnych jak i publicznych, z drugiej zaś posiadany przez spółkę majątek, w szczególności wszystkie nieruchomości należące do spółki. Odnośnie nieruchomości organy wzięły pod uwagę ich wartość – oszacowaną przez biegłego rzeczoznawcę p. K. T. bądź też wskazaną przez Skarżącego, dokonały porównania obciążeń ciążących na tychże nieruchomościach na rzecz różnych wierzycieli, zarówno w formie ustanowionych hipotek umownych czy przymusowych (dział IV) jak również ostrzeżeń (dział III) ksiąg wieczystych. W ocenie Sądu z przeprowadzonego porównania wynikało, że łączna wartość nieruchomości należących do spółki wynosi 1 195 613 zł, zaś łączna kwota ostrzeżeń i hipotek ujawnionych w księgach wieczystych wynosi 1 310 262 zł. Powyższe zestawienie, przy uwzględnieniu okoliczności, iż organy skarbowe nie korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia swoich wierzytelności z kwot uzyskanych z licytacji nieruchomości a ponadto dodatkowych kosztów egzekucyjnych kształtujących się na kilkadziesiąt tysięcy złotych pozwalają, w ocenie Sądu pierwszej instancji przyjąć, że zachodzi częściowa bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów skargi co do nieprawidłowej wyceny wartości nieruchomości należących do spółki. Podkreślił, że wartość nieruchomości wchodzących w skład kopalni została ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego, która w sporządzonym operacie szacunkowym szczegółowo przedstawiła, na jakiej podstawie, przy uwzględnieniu jakich parametrów oraz przy wykorzystaniu jakich metod oszacowała ich wartość, zaś Skarżący nie wskazał żadnych konkretnych zarzutów do tego dowodu. Odnosząc się z kolei do udziału 1/3 w prawie własności działki położonej w A. przy ul. [...], Sąd pierwszej instancji wskazał, że w tym przypadku organy oparły się na informacjach przekazanych przez komornika sądowego, z których wynika, że w 2017 r. wartość tejże nieruchomości wynosiła 279 913 zł, a przeprowadzone dwie licytacje okazały się bezskuteczne. Nieruchomość ta jest również obciążona hipotekami na rzecz banku Santander i Burmistrza L. na kwotę ponad 215 000 zł. W ocenie Sądu pierwszej instancji wskazywane przez Skarżącego okoliczności takie jak: upływu czasu od wyceny wartości nieruchomości, skutki pandemii a w konsekwencji ogólny wzrost wartości wszystkich nieruchomości nie mogą same przez się wskazywać na nieprawidłowe przyjęcie, że ewentualna egzekucja z tejże nieruchomości doprowadziłaby do zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył, że spółka jest jedynie współwłaścicielem, niewydzielonej części nieruchomości w udziale 1/3, a zatem kwota z ewentualnej sprzedaży komorniczej takiej nieruchomości jedynie w niewielkim zakresie przypadłaby spółce i mogłaby zaspokoić jej wierzycieli. Sąd pierwszej instancji zwrócił też uwagę, że Skarżący pozostaje prezesem spółki S., a zatem może w imieniu spółki podjąć kroki zmierzające do sprzedaży całości lub części nieruchomości będących jej własnością, celem pozyskania środków na spłatę ciążących na spółce zobowiązań. Tymczasem z akt sprawy nie wynika, aby takie czynności były przez Skarżącego podejmowane, a zatem zdaniem WSA wbrew jego twierdzeniom, posiadane przez spółkę nieruchomości, uwzględniając wartość obciążeń rzeczowych ujawnionych w księgach wieczystych, nie są aż tak atrakcyjne i ich sprzedaż nie zaspokoiłaby wierzytelności przysługujących organom podatkowym. Skarżący działając przez pełnomocnika – radcę prawnego - zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz w zw. z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), zwana dalej "O.p.", polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, iż organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów, a tym samym Sąd zaakceptował błędnie ustalony stan faktyczny w sytuacji, gdy organy obu instancji nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy oraz dokonały wybiórczej i dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzez: - przyjęcie, że w sprawie zachodzi pozytywna przesłanka warunkująca odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe spółki w postaci bezskuteczności egzekucji, podczas gdy egzekucja przeciwko spółce przy dochowaniu należytej staranności przez wierzyciela i organ egzekucyjny nie będzie bezskuteczna, nawet w części, - przyjęcie, że w sprawie nie zachodzą negatywne przesłanki tej odpowiedzialności, w sytuacji, gdy Skarżący w toku postępowania przez organami wykazał, iż spółka dysponuje mieniem, z którego egzekucja, umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, zaś wobec nieruchomości spółki organ egzekucyjny nie podejmował żadnych czynności egzekucyjnych, - oparcie rozstrzygnięcia na informacji przekazanej od komornika sądowego, z której wynika, że w 2017 r. wartość nieruchomości położonej w A. przy ul. [...], w której spółka ma udział w wysokości 1/3, to 279.913 zł, a przeprowadzone dwie licytacje okazały się bezskuteczne i uznanie, że kwota z ewentualnej sprzedaży komorniczej takiej nieruchomości jedynie w niewielkim zakresie przypadałaby spółce, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że egzekucja z majątku spółki jest bezskuteczna, podczas gdy ustalenie wartości udziału w nieruchomości winno być poprzedzone sporządzeniem operatu szacunkowego przez rzeczoznawcę, a przyjęta w postępowaniu wartość winna odpowiadać wartości rynkowej nieruchomości na dzień orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, - oparcie rozstrzygnięcia na operacie rzeczoznawcy majątkowego - biegłej K. T. z października 2020 r. i przyjęcie, że wartości nieruchomości spółki położonych w B., gm. L. wynoszą łącznie 810.700 zł bez należytej oceny tego dowodu i nieuwzględnienie dynamiki zmian cen nieruchomości w okresie od sporządzenia operatu do dnia wydania przez organy rozstrzygnięć w sprawie, a tym samym przyjęcie zaniżonej wartości nieruchomości, co doprowadziło do błędnego ustalenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki - pominięcie okoliczności, iż na nieruchomości w B. znajdują się złoża o wartości ok. 1.200.000-1.300.000 zł, co skutkowało błędnym określeniem wartości nieruchomości i bezpodstawnym uznaniem, że egzekucja z majątku spółki jest bezskuteczna. - pominięcie okoliczności, iż w wyniku podjętych czynności egzekucyjnych organ uzyskuje co miesiąc kwotę ok. 5.000 zł z tytułu zajętej wierzytelności, co doprowadziło do błędnego ustalenia bezskuteczności egzekucji wobec spółki, - pominięcie okoliczności, iż Skarżący, w wyniku zawarcia ugody z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych, który jest wierzycielem hipotecznym, dokonuje spłaty zaległości wobec wskazanego organu, co wpływa na wysokość odpowiedzialności rzeczowej Skarżącego za zabezpieczone hipoteką na rzecz ZUS, - pominięcie okoliczności, iż wierzytelność wobec państwa Izbickich, zabezpieczona hipoteką, została przez Skarżącego spłacona, a zatem wysokość tej hipoteki nie powinna mieć wpływu na wartość nieruchomości spółki, - przyjęcie, że wskazane przez Skarżącego mienie nie pozwoli na zaspokojenie dochodzonych zaległości podatkowych, bowiem organy podatkowe przy ich sprzedaży nie korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia i pominięcie w tym zakresie okoliczności nienależytego prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec spółki polegającej na braku ustanowienia zabezpieczenia rzeczowego na majątku spółki w zakresie dochodzonych zaległości podatkowych, 1.2. art.145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a., polegające na błędnym uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że organy ponownie rozpoznające sprawę zastosowały się do zaleceń wynikających z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 20 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 502/19, nakazujących zgromadzenie środków dowodowych, które w sposób jednoznaczny pozwolą na przyjęcie że dotychczas przeprowadzona egzekucja względem majątku spółki jest w całości lub w części bezskuteczna, podczas gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie i stanowiący podstawę rozstrzygnięć organów był niekompletny, bowiem organy nie ustaliły w sposób prawidłowy, tj. z uwzględnieniem zmian cen rynkowych, wartości nieruchomości położonych w B., gm. L., zaś w odniesieniu do nieruchomości w S. oraz w A. organ w ogóle nie przeprowadził dowodu z opinii rzeczoznawcy, przy czym w przypadku działki w A. organ oparł się na informacji komornika pochodzącej z okresu 2017 r., co skutkowało błędnym uznaniem, że egzekucja wobec majątku spółki jest bezskuteczna, 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że możliwym jest przypisanie Skarżącemu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, której jest członkiem zarządu, w sytuacji, gdy nie zachodziły przesłanki do uznania, iż egzekucja z majątku spółki jest bezskuteczna, bowiem Skarżący wykazał, iż spółka dysponuje majątkiem w postaci wskazywanych przez Skarżącego nieruchomości, pozwalającym na zaspokojenie zaległości podatkowych, a spółka posiada wierzytelności, z egzekucji których wierzyciel uzyskuje co miesiąc zaspokojenie w wysokości ok. 5.000 zł. W oparciu o tak postawione zarzuty, pełnomocnik Skarżącego, zrzekając się przeprowadzenia rozprawy, wniósł o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 listopada 2021 r. wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 400/21 i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania, oraz o zwrot poniesionych kosztów postępowania przed Sądem pierwszej instancji oraz niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym wynagrodzenia radcy prawnego zgodnie ze stawkami określonymi w przepisach. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy dlatego została uwzględniona. Trafnie bowiem podniesiono, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, jak również naruszeniem przepisów prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarówno z punktu widzenia konstrukcji zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, jak i istoty sprawy, a w szczególności wykładni art. 116 § 1 O.p., kluczowe staje się przedstawienie sposobu rozumienia wskazanego unormowania. Ma to bowiem przesądzające znaczenie dla oceny zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej zarówno przepisów prawa materialnego, jak i postępowania. W ramach regulacji art. 116 §1 O.p. ustawodawca podatkowy wprowadził jedną z podstaw odpowiedzialności osób trzecich na zasadzie odpowiedzialności solidarnej. Chodzi bowiem o odpowiedzialność członków zarządu wskazanych w tym przepisie spółek, której zaistnienie jest uzależnione od spełnienia określonych przesłanek. Przesłanki te z uwagi na ich sposób normatywnego wyrazu określa się mianem pozytywnych i negatywnych. Do przesłanek pozytywnych, a zatem od zaistnienia których uzależnione jest przyjęcie mechanizmu tej odpowiedzialności ustawodawca zakwalifikował pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązań spółki, których zaległości są objęte mechanizmem tej odpowiedzialności. Kolejna pozytywna przesłanka dotyczy egzekucji z majątku spółki. Odpowiedzialność ta ma bowiem zastosowanie jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Wprowadzenie tej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności, która odnosi się do egzekucji z majątku spółki w końcowym zakresie dotyczącym przesłanek pozytywnych nie oznacza, że ma ona jedynie charakter uzupełniający. Dopiero bowiem stwierdzenie jej zaistnienia pozwala na przyjęcie odpowiedzialności stosownie do art. 116 § 1 O.p. Ustawodawca podatkowy w ramach tej przesłanki posłużył się stosunkowo ogólnym wyrażeniem, którego obszar znaczeniowy należy ustalać w konkretnym przypadku. Chodzi bowiem o stwierdzenie bezskuteczności egzekucji z majątku danej spółki w całości lub w części. W ramach tego sformułowania normodawca posłużył się zatem określeniem nieostrym odnoszącym się do skutku prowadzonej egzekucji z majątku danej spółki, z jednoczesnym wskazaniem zakresu tej bezskuteczności, tj. w całości lub w części. Należy jednocześnie zauważyć, że określając bezskuteczność w części egzekucji z majątku danej spółki prawodawca nie wskazał o jaką część w konkretnym przypadku chodzi. Niezależnie jednak od tego, czy chodzi o bezskuteczność z majątku w całości, czy też w części przesłanka ta podlega ustaleniu w konkretnym przypadku wraz z wykazaniem jej zakresu. Warto też wskazać, że przesłanka ta została wyjaśniona w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak choćby w uchwale Naczelnego Sadu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt. II FPS 6/08. Trzeba zatem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jedynie zauważyć, że ustawodawca nie zawarł przy sformułowaniu tej przesłanki dodatkowych wymogów, od zaistnienia których jest uzależnione jej stwierdzenie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego definiuje się przesłankę bezskuteczności egzekucji jako ,,(...)brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób(...)’’ – wyrok NSA z 7 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 4861/21. Stąd też wskazywany w orzecznictwie brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego należy odnieść do skutku tych działań, a zatem w znaczeniu ich bezskuteczności uwzględniając zakres, tj. w całości lub w części. Trzeba bowiem ponownie zauważyć, że ustawodawca posłużył się stosunkowo szerokim określeniem odnoszącym się do bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, gdzie należy brać pod uwagę całokształt czynności wraz z ich skutkiem. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się przy tym, że chodzi o sytuacje, gdy "(...)egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki(...)"- wyrok NSA z 5 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 4879/21. Należy jednocześnie zauważyć, że normatywny kształt pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, a zatem których spełnienie pozwala przyjąć tę instytucję, stanowi podstawę kwalifikacji określonych obowiązków ciążących na organie podatkowym prowadzącym postępowanie dotyczące tej odpowiedzialności. W odróżnieniu od konstrukcji normatywnej przesłanek negatywnych, gdzie ustawodawca wskazuje na czynności członka zarządu, który zamierza uwolnić się od tej odpowiedzialności. W przypadku zatem pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, w tym kluczowej w niniejszej sprawie przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki podkreślić należy, że określone obowiązki spoczywają na organie podatkowym, tak gdy chodzi o wykazanie tej bezskuteczności z majątku danej spółki w całości, czy też w jakiejkolwiek części. Ustawodawca nie doprecyzował bowiem tego wyrażenia, tak jak to uczynił w przypadku negatywnej przesłanki odpowiedzialności z art. 116 §1 pkt 2 O.p., gdzie odnosi się do pojęcia znacznej części. Naczelny Sąd Administracyjny, przenosząc te uwagi ogólne do przedmiotu niniejszej sprawy, uznał, że trafne pozostają zarzuty Skarżącego w odniesieniu do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, dotyczące stwierdzenia przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Przy czym prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, że z uwagi na związanie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 20 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 502/19, zgodnie z art. 153 p.p.s.a., bezsporna w sprawie jest przesłanka pozytywna dotycząca pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu, jak również okoliczność, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki w ogólne nie został zgłoszony. Rację ma Skarżący, podnosząc, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalony w taki sposób stan faktyczny, który nie dawał możliwości przyjęcia, że w sprawie zachodzi pozytywna przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Stwierdzenie bowiem tej przesłanki musi być poprzedzone przeprowadzeniem postępowania w takim stopniu, który bez jakiejkolwiek wątpliwości pozwoli przyjąć jej zaistnienie co podlega kontroli sądu administracyjnego. Stwierdzenie tej przesłanki nie może się zatem opierać na przypuszczeniach, czy być wynikiem pewnych założeń, jak choćby dotyczących udziału w nieruchomości położonej w A. przy ul P., gdzie nie można poprzestać na stwierdzeniu odnoszącym się do kwot pochodzących z ewentualnej sprzedaży komorniczej bez uwzględnienia wartości rynkowej nieruchomości. Analizując zaistnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji w odniesieniu do nieruchomości Spółki nie można też pominąć dynamiki zmian cen nieruchomości w okresie do dnia wydania przez organy rozstrzygnięć w sprawie. Ponadto przy ocenie wartości nieruchomości położonych w B. należy w sposób szczegółowy odnieść się także do wartości złoża znajdującego się na tej nieruchomości. Dokonując oceny spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki należy także odnieść się do okoliczności, że w wyniku podjętych czynności egzekucyjnych organ uzyskuje kwotę 5000 zł miesięcznie z tytułu zajętej wierzytelności pieniężnej. Okoliczność tę trzeba odnieść zatem do przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki w całości, bądź też w części. Rozpatrując przedmiotową przesłankę nie sposób pominąć również tego, że wierzytelność względem Państwa Izbickich została spłacona, stąd też wysokość tej hipoteki nie powinna mieć wpływu na wartość nieruchomości spółki, co należy także odnieść do zakresu przesłanki zarówno w odniesieniu do całości, jak również części bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Nie można w związku z tym podzielić poglądu Sądu pierwszej instancji, który porównując łączną wartość nieruchomości należących do spółki z kwotą ostrzeżeń i hipotek ujawnionych w księgach wieczystych, podnosząc także zagadnienie pierwszeństwa zaspokojenia wierzytelności z kwot uzyskanych z licytacji wraz z kosztami egzekucyjnymi uznał, że zachodzi częściowa bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ocenie także częściowej bezskuteczności egzekucji z majątku spółki należy bowiem uwzględnić przedstawiony sposób rozumienia tej przesłanki, który nie może opierać się na przyjęciu pewnych założeń, a powinien bez jakiejkolwiek wątpliwości wskazywać na tę przesłankę. Nie można zatem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy ocenie zaistnienia tej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności posługiwać się jedynie ogólnymi stwierdzaniami, gdyż skutkiem tej przesłanki jest przyjęcie odpowiedzialności dla dodatkowej poza podatnikiem kategorii podmiotów, a zatem osób trzecich, którymi są w tym przypadku członkowie zarządu. Z podobnych względów nie spełnia wymogów odnoszących się do stwierdzenia tej przesłanki wskazywanie przez Sąd pierwszej instancji na ,,ogólny wzrost wartości wszystkich nieruchomości’’ wraz ze stwierdzeniem, że ,,nie może sam przez się wskazywać na nieprawidłowe przyjęcie, że ewentualna egzekucja z tejże nieruchomości doprowadziłaby do zaspokojenia wierzyciela podatkowego’’. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne są zatem zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz w zw. z art. 116 § 1 O.p., a w konsekwencji również naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. W związku z powyższym trafny jest również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a. Z uwagi na stwierdzenie zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uwzględni zatem wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. Alicja Polańska Paweł Borszowski (spr) Jolanta Sokołowska