III FSK 1388/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant asystentka sędziego Katarzyna Malinowska, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 540/22 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 11 lutego 2022 r. nr SKO.FP/41.4/685/2021/17375 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 5 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 540/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w C. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 11 lutego 2022 r. 17375 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. 1.2. Decyzją z dnia 11 lutego 2022 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: "o.p.") po rozpoznaniu odwołania spółki utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta C. z dnia 25 listopada 2021 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2016. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za uzasadnioną, jednak z innych przyczyn niż wskazane przez skarżącą. W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji zauważył, zgadzając się z argumentacją organu, że grunty poddane procesowi rekultywacji, a następnie monitoringu są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Skoro na skarżącą, jako zarządzającą składowiskiem odpadów, nałożone zostały określone obowiązki związane z przeprowadzeniem procesu zamknięcia tego składowiska, rekultywacji technicznej i biologicznej, a następnie monitorowania składowiska, to nie można było uznać, że nieruchomość, traci przymiot związanej z działalnością gospodarczą i nie podlega opodatkowaniu według zasad z tym faktem związanych. Czynności rekultywacyjne i monitoring składowiska stają się częścią składową tej działalności prowadzonej w fazie poeksploatacyjnej. Zarządzający składowiskiem odpadów ponosi odpowiedzialność za całokształt działalności składowiska odpadów i jest obowiązany do realizacji wszystkich obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów i decyzji, o których mowa w art. 128 (art. 135 ust. 1 ustawy o odpadach). W świetle powyższego stwierdzić należy, iż grunty, na których w fazie poeksploatacyjnej prowadzony jest monitoring, są nie tylko związane z prowadzeniem działalności, ale także zajęte na jej prowadzenie, co w świetle przepisów art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm., dalej: "u.p.o.l.") powoduje, że podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję, albowiem organy nie wyjaśniły natomiast czy przedmiotowe składowisko odpadów jest efektem prac budowlanych, czy też jako składowisko odpadów wykorzystywany był wyłącznie grunt. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane, składowiska odpadów są budowlami. 1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła skarżąca. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 lipca 2022 r., Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej: "p.p.s.a."); 1) naruszenie prawa materialnego tj. art. 145 § 1 ust. 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że powierzchnia zamkniętego składowiska odpadów w C. stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. 2) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 ust. 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. w. zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące oparciem orzeczenia o nieprawidłowo ustalony przez organy stan faktyczny sprawy oraz powielenie błędów w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego których dopuściły się organy w treści zaskarżonych decyzji podatkowych. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.3. Przedmiotem skargi jest treść uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 lipca 2022r. w zakresie w jakim dotyczy zasadności naliczenia podatku od nieruchomości od obszaru zamkniętego składowiska jako związanego z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest ocena, czy skarżąca posiada nieruchomość, związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą, która w przeszłości wykorzystywana była na prowadzenie składowiska odpadów, a która obecnie podlega monitoringowi terenu po zakończonej rekultywacji. 3.4. Na wstępie rozważań należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej sprowadzają się do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Natomiast działalność gospodarcza to działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646, 1479, 1629, 1633 i 2212) (pkt 4). Jak wskazano w tej ustawie, działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły (art. 3 Prawa przedsiębiorców). Stosownie do art. 1a ust. 3 u.p.o.l. przez użyte w ustawie określenia: 1) użytki rolne, 2) lasy, 3) nieużytki, 4) użytki ekologiczne, 5) grunty zadrzewione i zakrzewione, 7) grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi oraz grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, 8) grunty pod morskimi wodami wewnętrznym; rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Jak zapisano w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stosownie do art. 21 ust. 1 p.g.k. podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Stosownie zaś do art. 1 u.p.r. opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. 3.5. W przedmiotowej sprawie, skarżąca spółka była w 2016 r. użytkownikiem wieczystym zabudowanego gruntu położonego w C., o łącznej powierzchni 27.829 m2 oraz niezabudowanej działki o powierzchni 20.000,00 m2, również położonej w C.. Ponadto, zgodnie z umową z dnia 9 lipca 2004 r., spółka była w posiadaniu części działki o powierzchni 9 ha, położonej w C., dzierżawionej w celu prowadzenia składowiska odpadów oraz pod sortownię odpadów. Umowa została podpisana na okres 15 lat, tj. do dnia 30 czerwca 2019 r. Zakres przedmiotowy umowy ulegał kilkukrotnym zmianom w rożnych okresach obowiązywania umowy. Zgodnie z aneksem nr 9 do tej umowy, dzierżawiona przez spółkę powierzchnia gruntu, stanowiła część działki nr [...] o powierzchni 9,02 ha. W związku z nabyciem przez spółkę nieruchomości, aneksem nr 10 z dnia 2 marca 2016r. zmieniono powierzchnię dzierżawionej części działki nr [...] na 5,30 ha (powierzchnia całkowita działki 8,288 ha), co odpowiadało powierzchni terenu zamkniętego składowiska odpadów. Celem dzierżawy była rekultywacja tego gruntu, monitorowanie i badanie jakości skarp oraz badanie ocieków i unieszkodliwianie powstającego gazu, zgodnie z obowiązującymi przepisami. W związku z upływem okresu obowiązywania umowy dzierżawy z 9 lipca 2004 r. spółka otrzymała zgodę gminy na bezumowne korzystanie z terenu o powierzchni 5,3 ha, położonego w C., obejmującego część działki nr [...], w celu dokonywania jego rekultywacji, monitorowania i badania jakości skarp oraz badania ocieków, jak również unieszkodliwiania powstającego gazu. 3.6. Monitoring jest elementem składowania odpadów, a to mieści się w pojęciu działalności gospodarczej, jaką jest gospodarowanie odpadami. Skarżąca w żaden sposób nie podważyła, by gospodarowanie odpadami nie było działalnością gospodarczą, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, czyli zorganizowaną działalnością zarobkową, wykonywaną we własnym imieniu i w sposób ciągły. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że działalność w zakresie gospodarowania odpadami obejmuje również składowanie odpadów, które dzieli się na dwie fazy: eksploatacyjną i poeksploatacyjną. W fazie eksploatacyjnej przyjmuje się odpady w celu ich unieszkodliwienia. W fazie poeksploatacyjnej nie przyjmuje się już odpadów, a jedynie ponosi koszty rekultywacji oraz monitoringu składowiska. Kwestie dotyczące rekultywacji składowiska odpadów oraz prowadzenia jego monitoringu uregulowane są w ustawie z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2019 r., poz. 201,dalej: "u.o.o.") Zgodnie z art. 124 ust. 1 u.o.o. zarządzający składowiskiem odpadów posiada tytuł prawny do całej nieruchomości, na której znajduje się składowisko odpadów, wraz ze wszystkimi instalacjami i urządzeniami związanymi z prowadzeniem tego składowiska, w okresie obejmującym fazę eksploatacyjną i poeksploatacyjną. Prowadzenie składowiska odpadów obejmuje wszystkie działania podejmowane w fazie eksploatacyjnej i poeksploatacyjnej dotyczące funkcjonowania składowiska odpadów, w tym monitoring składowiska odpadów. Składowisko odpadów prowadzi zarządzający składowiskiem odpadów (art. 124 ust. 3 u.o.o.). Fakt zaprzestania składowania odpadów nie wyłącza nieruchomości z zakresu związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (cena za przyjęcie odpadów uwzględnia również funkcjonowanie składowiska po jego zamknięciu, w tym monitoring, na co wskazywał wprost art. 61 ustawy o odpadach z 2001 r., a obecnie reguluje to art. 137 ustawy z 2012 r.). Samo zamknięcie składowiska i zaprzestanie przyjmowania odpadów nie powoduje, że działalność gospodarcza nie jest w dalszym ciągu prowadzona, a monitoring składowiska odpadów po jego zamknięciu i rekultywacji jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.. Należy więc w dalszym ciągu traktować grunty i budowlę składowiska odpadów jako związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą. 3.7. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministarcyjnym pogląd, że rekultywacja gruntów z uwagi na ich dewastację wywołaną prowadzoną w ich obrębie działalnością przez podatnik lub jego poprzednika prawnego nie jest odrębną działalnością prowadzoną przez przedsiębiorcę lecz jest immanentnie związana z prowadzoną przez niego działalnością i jest jej częścią. Rekultywacja gruntów poeksploatacyjnych nie jest odrębną działalnością prowadzoną przez przedsiębiorcę, lecz jest immanentnie związana z prowadzaną przez niego działalnością gospodarczą, jest jej częścią, a monitoring jest częścią działalności gospodarczej składowanie odpadów. Z ustawy o odpadach wynika, że proces rekultywacji, jak i później prowadzonego monitoringu, jest fazą prowadzonej działalności (faza poeksploatacyjna) związanej z gospodarowaniem odpadami, co ma konsekwencje w zakresie podatku od nieruchomości. Sąd trafnie odwołał się do art. 137 ust. 1 u.o.o., i tego, że cena za przyjęcie odpadów do składowania na składowisku odpadów uwzględnia w szczególności koszty budowy, prowadzenia, w tym zamknięcia i rekultywacji oraz nadzoru, w tym monitoringu składowiska odpadów, co przekłada się na element zarobkowy definicji z art. 3 Prawa przedsiębiorców. Czynności rekultywacyjne i monitoring składowiska stają się częścią składową działalności gospodarczej prowadzonej w fazie poeksploatacyjnej, a faktycznie wykonujący je skarżący, jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. W świetle powyższego stwierdzić należy, że opodatkowane przedmioty, na których w fazie poeksploatacyjnej prowadzony jest monitoring są nie tylko związane z prowadzeniem działalności, ale także zajęte na jej prowadzenie, co w świetle przywołanych wyżej powoduje, że podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych. W konsekwencji należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. za bezzasadny. 3.8. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a według art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z treści powołanych przepisów wynika, że ciężar dowodzenia co do zasady obciąża organ podatkowy. Podkreślenia wymaga także, że w świetle art. 187 § 1 o.p. nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (wyrok WSA w Krakowie z 14 maja 2015 r., I SA/Kr 502/15). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że w sprawie organy podatkowe zebrały istotny dla sprawy materiał dowodowy. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że zebrany materiał dowodowy był wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy, została ona też wszechstronnie rozpatrzona a jego prawna ocena dokonana w zaskarżonej decyzji jest prawidłowa i nie można organom podatkowym stawiać zarzutu, że ich rozstrzygnięcie opiera się na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. w. zw. z art. 187 § 1 o.p. został uznany za bezpodstawny. 3.9. Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, co skutkowało jej oddaleniem na podstawie art. 184 p.p.s.a. Mirella Łent Wojciech Stachurski Anna Dalkowska