I SA/Gl 540/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędzia WSA Borys Marasek (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2022 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa T. sp. z o.o. w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 11 lutego 2022 r. nr SKO.FP/41.4/685/2021/17375 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 5020 (pięć tysięcy dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 11 lutego 2022 r. znak SKO.FP/41.4/685/2021/17375, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: Kolegium), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: o.p.) oraz art. 1 ust. 1, art. 2, art. 17 oraz art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2018 r., poz. 570), po rozpoznaniu odwołania Przedsiębiorstwa T. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. (dalej: skarżąca, podatnik, spółka), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta C. z dnia 25 listopada 2021 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2016. Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. Zgodnie wpisem do KRS nr [...], skarżąca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie zbierania odpadów innych niż niebezpieczne (38, 11, Z) i niebezpiecznych (38, 12, Z), obróbki i usuwania odpadów innych niż niebezpieczne (38, 21, Z), przetwarzania i unieszkodliwiania odpadów niebezpiecznych (38, 22, Z), odzysku surowców z materiałów segregowanych (38, 32, Z), a także działalność związaną z rekultywacją oraz pozostałą działalność usługową związaną z gospodarką odpadami (39, 00, Z). Spółka była w 2016 r. użytkownikiem wieczystym zabudowanego gruntu objętego księgą wieczystą [...] położonego w C. przy ul. [...], o łącznej powierzchni 27.829 m2 oraz niezabudowanej działki oznaczonej nr geodezyjnym [...] o powierzchni 20.000,00 m2, położonej w C. przy ul. [...], objętej księgą wieczystą nr [...]. Ponadto zgodnie z umową [...] z dnia 09 lipca 2004 r., spółka była w posiadaniu części działki o nr geodezyjnym [...], objętej księgą wieczystą [...] (po zmianie działka nr [...], obecnie po podziale działka nr [...]), o powierzchni 9 ha, położonej w C. przy ul. [...], dzierżawionej w celu prowadzenia składowiska odpadów oraz pod sortownię odpadów. Umowa została podpisana na okres 15 lat, tj. do dnia 30.06.2019 r. Zakres przedmiotowy umowy ulegał kilkukrotnym zmianom w rożnych okresach obowiązywania umowy. Zgodnie z aneksem nr 9 do tej urnowy, dzierżawiona przez spółkę powierzchnia gruntu, stanowiła część działki nr [...] o powierzchni 9,02 ha. W związku z nabyciem przez spółkę nieruchomości przy ul. [...], aneksem nr 10 z dnia 02.03.2016r. zmieniono powierzchnię dzierżawionej części działki nr [...] na 5,30 ha (powierzchnia całkowita działki 8,288 ha), co odpowiadało powierzchni terenu zamkniętego składowiska odpadów. Celem dzierżawy była rekultywacja tego gruntu, monitorowanie i badanie jakości skarp oraz badanie ocieków i unieszkodliwianie powstającego gazu, zgodnie z obowiązującymi przepisami. W związku z upływem okresu obowiązywania umowy dzierżawy z 9 lipca 2004 r. spółka otrzymała zgodę gminy na bezumowne korzystanie z terenu o powierzchni 5,3 ha, położonego w C. w rejonie ul. [...], obejmującego część działki nr [...], w celu dokonywania jego rekultywacji, monitorowania i badania jakości skarp oraz badania ocieków, jak również unieszkodliwiania powstającego gazu. Spółka w dniu 2 lutego 2016 r. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2016, skorygowaną w dniu 22 lutego 2016 r. Zadeklarowano: a/ grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 90.629,00 m2, b/ budynki mieszkalne o powierzchni 9.325,79 m2, c/ budowle o wartości 16.047.133 zł. Organ podatkowy stwierdził, że spółka nie wykazała wszystkich gruntów i pismami z dnia 11 marca 2020 r., 21 maja 2020 r., 19 czerwca 2020 r. i 10 września 2020 r. wezwał do złożenia korekty deklaracji. Spółka zakwestionowała swój obowiązek w zakresie ww. gruntów, stwierdzając, że umowa z gminą miała charakter pozorny, a tylko ona mogła być podstawą opodatkowania w tym przypadku. Ponadto na terenie zamkniętego składowiska odpadów spółka nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej oraz nie pobiera żadnych pożytków z przedmiotu dzierżawy. Wobec tego postanowieniem dnia 29 kwietnia 2021 r. organ podatkowy wszczął postępowanie określające wysokość zobowiązania, zebrał materiał dowodowy i decyzją z dnia 25 października 2021 r. opodatkował wszystkie grunty stawką związaną z działalnością gospodarczą. Budynki i budowle opodatkowano zgodnie z deklaracją. Decyzją z dnia 25 listopada 2021 r. nr [...], Prezydent Miasta C. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2016 w wysokości 662.121,00 zł. Odwołanie od tej decyzji złożyła skarżąca, wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 121 §1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudujący zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez brak odniesienia się do podnoszonych przez stronę okoliczności, 2) art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie ważności umowy dzierżawy, posiadania nieruchomości i prowadzenia na nieruchomości działalności gospodarczej, 3) art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że powierzchnia zamkniętego składowiska odpadów w C. przy ul. [...], stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Po analizie stanu faktycznego i prawnego Kolegium uznało, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa a zarzuty są bezpodstawne. Kolegium wskazało, że zgodnie z art. 21 § 3 o.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Przepis ten uprawnia jedynie do określenia całej wysokości zobowiązania podatkowego. Nie ma podstaw prawnych do określania zobowiązania jedynie w zakresie zaległości podatkowej. Wydanie decyzji określającej pozbawia skutku złożoną deklarację. Zarzut odwołania jest bezpodstawny. Spółka podniosła, że umowa zawarta z Gminą C. na dzierżawę gruntów była umową pozorną, gdyż przyczyną jej zawarcia było dążenie do uregulowania zasad wstępu przedstawicieli spółki na nieruchomość, celem realizacji zadań wynikających z przepisów prawa oraz decyzji Wojewody [...] z dnia 30 marca 2007 r., znak [...], zmienionej następnie decyzją Wojewody [...] z dnia 4 grudnia 2007 r., znak [...] dotyczącą obowiązków - wykonywania w okresie 30 lat od zamknięcia składowiska odpadów innych niż niebezpieczne - monitoringu w fazie poeksploatacyjnej. Na dowód pozorności zawartej umowy podatnik wskazał stawkę czynszu dzierżawnego ustaloną w symbolicznej wysokości oraz korespondencję prowadzoną z Urzędem Miasta C. w okresie trwania umowy i po jej zakończeniu. W szczególności podatnik zwrócił uwagę na stanowisko Urzędu Miasta C. zawarte w piśmie z dnia 28 maja 2020 r., wyrażające zgodę na uregulowanie spornej sytuacji poprzez brak kontynuacji umowy dzierżawy i wyrażenie zgody wyłącznie na nieodpłatny wstęp celem wykonywania monitoringu fazy poeksploatacyjnej składowiska. Kolegium wskazało, iż nie podziela stanowiska, że umowa była pozorna, skoro była faktycznie realizowana, gdyż podatnik korzystał z nieruchomości, realizując swoje obowiązki dotyczące rekultywacji i nadzoru po niej, a także zmieniał zakres umowy wieloma aneksami. Również gmina nie uznała umowy za pozorną, a podatnik nie wskazał, by wszczął przed sądem cywilnym spór co do umowy dzierżawy. Natomiast wysokość stawki dzierżawy i jej cel nie są istotne z perspektywy art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm., dalej: u.p.o.l.), zgodnie z którym podatnikiem jest osoba, której posiadanie wynika z umowy zawartej z gminą lub z innego tytułu prawnego. Jedynym wyjątkiem, który nie ma zastosowania w tej sprawie, jest posiadanie przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Kolegium wskazało, że nie podziela również zarzutu, zgodnie z którym zamknięte składowisko nie jest związane z działalnością gospodarczą spółki. Decyzją Wojewody [...] z dnia 30 marca 2007 r., znak [...], zmienioną następnie decyzją Wojewody [...] z dnia 4 grudnia 2007 r., znak [...], orzeczono o zamknięciu składowiska, przedstawiono harmonogram działań rekultywacyjnych i nakazano sprawowanie nadzoru nad zrekultywowanym składowiskiem odpadów przez okres 30 lat. Zgodnie z art. 123 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2013 r. poz. 21 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.: 1. Okres przygotowania do budowy, budowy oraz prowadzenia składowiska odpadów obejmuje fazy: 1) przedeksploatacyjną - okres poprzedzający uzyskanie pierwszej ostatecznej decyzji zatwierdzającej instrukcję prowadzenia składowiska odpadów; 2) eksploatacyjną - okres od dnia uzyskania pierwszej ostatecznej decyzji zatwierdzającej instrukcję prowadzenia składowiska odpadów do dnia zakończenia rekultywacji składowiska odpadów; 3) poeksploatacyjną - okres 30 lat liczony od dnia zakończenia rekultywacji składowiska odpadów. 2. Dzień zakończenia rekultywacji składowiska odpadów jest równocześnie dniem zamknięcia tego składowiska. Zgodnie z art. 124 tej ustawy: zarządzający składowiskiem odpadów posiada tytuł prawny do całej nieruchomości, na której znajduje się składowisko odpadów, wraz ze wszystkimi instalacjami i urządzeniami związanymi z prowadzeniem tego składowiska, w okresie obejmującym fazę eksploatacyjną i poeksploatacyjną (ust. 1); Prowadzenie składowiska odpadów obejmuje wszystkie działania podejmowane w fazie eksploatacyjnej i poeksploatacyjnej dotyczące funkcjonowania składowiska odpadów, w tym monitoring składowiska odpadów. Składowisko odpadów prowadzi zarządzający składowiskiem odpadów (ust. 3); Zarządzający składowiskiem odpadów jest obowiązany prowadzić monitoring składowiska odpadów w fazie przedeksploatacyjnej, eksploatacyjnej i poeksploatacyjnej (ust. 4). Zdaniem Kolegium, z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że faza poeksploatacyjna, w której znajduje się obecnie sporny grunt, jest częścią prowadzenia składowiska odpadów. Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. związaną z rekultywacją i pozostałą działalność usługową związaną z gospodarką odpadami (39, 00, Z), jak wynika z wpisu do KRS nr [...]. Nie można więc mieć wątpliwości, że sporny grunt jest związany z jej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i to nie potencjalnie, lecz wprost. W sprawie nie ma więc zastosowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, ponieważ spółka nie prowadzi innej działalności niż gospodarcza. Zastosowanie znajduje więc stawka związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, ustalona uchwałą rady gminy, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Natomiast skarżąca pozostaje w błędnym przekonaniu, że stawka ta jest związana jedynie z przedmiotami, które generują zysk. Kolegium wskazało, że podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy i nie jest zależny od tego, czy opodatkowany przedmiot przynosi zysk. Nie można też oddzielać działalności gospodarczej od jej części nieprzynoszącej zysku. Działalność gospodarczą na podstawie art. 1a ust. 4 u.p.o.l., obowiązującego w 2016 r. należy rozumieć zgodnie z definicją z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.) - jako działalnością zarobkową, działalność wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły. Prowadzenie składowiska odpadów jest szczególną działalnością gospodarczą, regulowaną przepisami ustawy o odpadach. Zdaniem Kolegium, nie budzi wątpliwości profesjonalny i stały (powtarzalny) charakter tej działalności spółki. Nie można też przyjąć, że nie został spełniony wymóg działalność zarobkowej. Działalność zarobkowa to innymi słowy działalność odpłatna, w której na zasadzie ekwiwalentności następuje wymiana świadczeń pomiędzy uczestnikami obrotu. Ustawodawca w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie posłużył się pojęciem "dochodowa" albo działalność "ukierunkowana na osiągnięcie dochodu/zysku". Uzyskiwanie dochodu albo prowadzenie działalności ukierunkowanej na jego osiągnięcie nie jest cechą, która przesądza o zakwalifikowaniu takiej działalności jako działalności gospodarczej (niejednokrotnie przez długi czas), która nie przynosi zysku. Zdaniem Kolegium prowadzenie składowiska również w fazie poeksploatacyjnej, może być uznane za zarobkowe, nawet jeśli działalność ta nie jest aktualnie nastawiona na zysk, a jedynym jej celem jest wykonanie obowiązku nadzoru nad zrekultywowanym składowiskiem odpadów, wynikającego z przepisów prawa i decyzji Wojewody. Po pierwsze, jak prawidłowo wskazał organ pierwszej instancji, zgodnie z art. 137 ustawy o odpadach, spółka w opłatach niegdyś pobieranych za przyjmowanie odpadów na składowisko, uwzględniła koszty związane z realizacją obowiązków związanych z jego zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, w tym monitoringiem. Środki te zostały zgromadzone na funduszu rekultywacyjnym. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, spółka zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudujący zaufania podatnika do działania organów podatkowych poprzez brak rzetelnego odniesienia się do podnoszonych przez skarżącą okoliczności, 2) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie ważności umowy dzierżawy, posiadania nieruchomości i prowadzenia na nieruchomości działalności gospodarczej, 3) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 21 § 3 o.p. poprzez wydanie decyzji, w której sentencji wskazano całkowitą wysokość zobowiązania podatkowego, podczas gdy, w przeważającej mierze, wysokość zobowiązania jest niesporna i została uiszczona, co w efekcie, uwzględniając konstytutywny charakter decyzji, powoduje wątpliwości odnośnie istniejącego zobowiązania podatkowego, które jest faktycznym przedmiotem sprawy, 4) naruszenie prawa materialnego tj. art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że powierzchnia zamkniętego składowiska odpadów w C. przy ul. [...], stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Na wstępie skarżąca wskazała, że w treści decyzji Prezydent Miasta C. ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres styczeń - grudzień 2016 r. na kwotę 662.121,00 zł. Podstawą ustalenia tej kwoty były wyliczenia oparte o powierzchnię wszystkich budynków, gruntów i budowli skarżącej objętych złożoną deklaracją oraz sporna powierzchnia zamkniętego składowiska odpadów. Organ w treści decyzji nie odniósł się do stanowiska skarżącej odnośnie pozorności umowy dzierżawy zawartej pomiędzy skarżącą, a Miastem C., który to zarzut jest kwestią kluczową dla jakichkolwiek dalszych rozważań. Następną istotną kwestią jaką, w ocenie skarżącej, winien ustalić organ w toku postępowania jest status posiadacza nieruchomości, a zatem przeprowadzić postępowanie dowodowe na okoliczność posiadania terenu zamkniętego składowiska odpadów. Dalej skarżąca zakwestionowała przyjęcie przez organ, że na terenie zamkniętego składowiska odpadów jest prowadzona przez nią działalność gospodarcza. Konsekwencją powyższych zarzutów dotyczących kwestii ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest, zdaniem skarżącej, dokonanie przez organ nieprawidłowej subsumcji okoliczności faktycznych względem dyspozycji art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż brak jest spełnienia przestanki posiadania nieruchomości, a ponadto nie istnieje wymagana tą normą prawną podstawa prawna korzystania z nieruchomości. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. Skarga okazała się zasadna, jednak z innych przyczyn niż wskazane przez skarżącą. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest ocena, czy skarżąca posiada nieruchomość, związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą, która w przeszłości wykorzystywana była na prowadzenie składowiska odpadów, a która obecnie podlega monitoringowi terenu po zakończonej rekultywacji. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej u.p.o.l), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (przedmiot opodatkowania). Definicję nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zawiera art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowiąc, że za związane z tą działalnością uznaje się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami (także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), za wyjątkiem budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Podstawę opodatkowania dla gruntów stanowi ich powierzchnia (art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.), a określone przez ustawodawcę maksymalne stawki za 1 m2, których nie może przekroczyć Rada Gminy w stosownej uchwale, są zróżnicowane, najwyższe dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.). Ugruntowane jest orzecznictwo dotyczące kwestii kwalifikowania ze względu na art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l. gruntów objętych rekultywacją konieczną w związku z dewastacją wywołaną działalnością prowadzoną w ich obrębie przez podatnika podatku od nieruchomości lub jego poprzednika prawnego. Przyjmuje się w nim powszechnie, że rekultywacja gruntów poeksploatacyjnych nie jest odrębną działalnością prowadzoną przez przedsiębiorcę, lecz jest immanentnie związana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, jest jej częścią (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2007 r., sygn. II FSK 75/06, z dnia 6 kwietnia 2007 r., sygn. II FSK 492/06, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 października 2013 r., sygn. I SA/Gl 304/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 kwietnia 2022 r., sygn. I SA/Łd 33/22, wszystkie opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, uchwała Sądu Najwyższego z dnia 27 października 1994 r., sygn. III AZP 5/94, opubl. OSNP 1995 r., nr 13, poz. 154). Konstatacja ta jest także zasadna w odniesieniu do rekultywacji gruntów zajętych pod składowisko odpadów i to niezależnie od tego, czy teren ten spełniał ówcześnie wymogi konieczne dla takiej lokalizacji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2011 r., sygn. II FSK 58/11, opubl. w CBOSA). NSA wskazał w tym wyroku, że skoro zgodnie art. 59 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach, na zarządzającym składowiskiem ciąży obowiązek rekultywacji składowiska, to stanowi ona kolejny etap działalności gospodarczej związanej z takim składowiskiem. Dopóki zatem nieruchomość taka pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy, to jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Prowadzenie składowiska odpadów oznacza wszystkie działania dotyczące funkcjonowania składowiska, w tym monitoring składowiska odpadów, podejmowane w fazie eksploatacyjnej i poeksploatacyjnej (art. 124 ustawy o odpadach). Faza poeksploatacyjna, zgodnie z art. 123 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy, to okres 30 lat od dnia zakończenia rekultywacji składowiska. Na zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości składowiska odpadów w okresie poeksploatacyjnym wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w prawomocnym wyroku z dnia 18 sierpnia 2009 r., sygn. I SA/Kr 855/09 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w wyroku z dnia 6 kwietnia 2022 r., sygn. I SA/Łd 33/22 (opubl. w CBOSA). W świetle powyższych rozważań zaaprobować należało opodatkowanie gruntów objętych decyzją według stawki przewidzianej w powołanej uchwale Rady Miasta dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z decyzji Wojewody [...] z dnia 30 marca 2007 r., znak [...], zmienionej następnie decyzją Wojewody [...] z dnia 4 grudnia 2007 r., znak [...], w której wyrażono zgodę na zamknięcie składowiska, wynika jednoznacznie, że techniczny sposób zamknięcia składowiska odpadów obejmuje m.in. wykonanie rekultywacji, zabezpieczenie środowiska oraz usunięcie przyczyny szkodliwego oddziaływania na środowisko. W badanym roku podatkowym prowadzony był monitoring składowiska odpadów. Grunty objęte wskazaną wyżej decyzją Wojewody [...], która dotyczy zamknięcia składowiska, pozostawały zatem w 2016 r. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą skarżącej spółki, stanowiącą kontynuację działalności gospodarczej. O związku tych terenów z prowadzoną działalnością gospodarczą przesądzają rozstrzygnięcia organów właściwych do wydania decyzji na podstawie ustawy o odpadach, z których wynika, że monitoring jest w toku. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy są one wiążące dla organów podatkowych. Z przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach wynika, że działalność składowiska odpadów ma miejsce także po jego zamknięciu, gdy nie przyjmuje ono nowych odpadów. Po zamknięciu składowiska odpadów należy podejmować szereg czynności prawnych i faktycznych związanych z funkcjonowaniem składowiska (monitorować, rekultywować, odgazowywać). Fakt zaprzestania składowania odpadów, nie wyłącza składowiska z zakresu związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (cena za przyjęcie odpadów uwzględnia również funkcjonowanie składowiska po jego zamknięciu, na co wskazywał wprost art. 61 ustawy o odpadach z 2001 r. /tj. obowiązującej w czasie, kiedy wysypisko przyjmowało odpady, a obecnie reguluje to art. 137 ustawy z 2012 r.). Zatem zamknięcie składowiska i zaprzestanie przyjmowania odpadów nie powoduje, że działalność gospodarcza nie jest nadal prowadzona. Należy więc nadal traktować grunty i budowlę składowiska odpadów jako związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą. Kwestie dotyczące rekultywacji składowiska odpadów oraz prowadzenia jego monitoringu uregulowane są w ustawie o odpadach. Obowiązki w tym zakresie nakładane są na zarządzającego składowiskiem odpadów. Z ustawy tej wynika, iż proces rekultywacji, jak i później prowadzonego monitoringu, jest fazą prowadzonej działalności (faza poeksploatacyjna) związanej z gospodarowaniem odpadami, co ma konsekwencje w zakresie podatku od nieruchomości. Z przywołanych przepisów ustawy o odpadach wynika, że grunty poddane procesowi rekultywacji, a następnie monitoringu są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak powyżej wskazano, zgodnie z art. 137 ust. 1 ustawy o odpadach, cena za przyjęcie odpadów do składowania na składowisku odpadów uwzględnia w szczególności koszty budowy, prowadzenia, w tym zamknięcia i rekultywacji oraz nadzoru, w tym monitoringu składowiska odpadów (poprzednio taka regulacja zawarta była w art. 61 ustawy o odpadach z 2001 r., obowiązującej, kiedy składowisko odpady przyjmowało). Skoro na skarżącą, jako zarządzającą składowiskiem odpadów, nałożone zostały określone obowiązki związane z przeprowadzeniem procesu zamknięcia tego składowiska, rekultywacji technicznej i biologicznej, a następnie monitorowania składowiska, to nie można uznać, iż nieruchomość, traci przymiot związanej z działalnością gospodarczą i nie podlega opodatkowaniu według zasad z tym faktem związanych. Czynności rekultywacyjne i monitoring składowiska stają się częścią składową tej działalności prowadzonej w fazie poeksploatacyjnej. Zarządzający składowiskiem odpadów ponosi odpowiedzialność za całokształt działalności składowiska odpadów i jest obowiązany do realizacji wszystkich obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów i decyzji, o których mowa w art. 128 (art. 135 ust. 1 ustawy o odpadach). W świetle powyższego stwierdzić należy, iż grunty, na których w fazie poeksploatacyjnej prowadzony jest monitoring, są nie tylko związane z prowadzeniem działalności, ale także zajęte na jej prowadzenie, co w świetle przepisów art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. powoduje, iż podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych. W ocenie Sądu zasadnie Kolegium nie uznało zarzutów dotyczących pozorności umowy dzierżawy. Należy zwrócić uwagę, że zarządzający składowiskiem odpadów winien dysponować tytułem prawnym do nieruchomości, co wynika z art. 124 i art. 241 ust. 2 ustawy o odpadach. Skarżąca w ocenie Sądu takim tytułem dysponowała. Z faktu, że czynsz dzierżawny określono w niskiej wysokości oraz z faktu, że po wygaśnięciu tej umowy gmina wyraziła zgodę na nieodpłatne korzystanie z nieruchomości w ocenie Sądu nie można wnioskować o pozorności umowy. Skarżąca nie przedstawiła wystarczających twierdzeń i dowodów na poparcie swego stanowiska. Brak jest także podstaw do przyjęcia, że skarżąca nie posiadała gruntu lub budowli, skoro prowadziła monitoring składowiska odpadów. Organy nie wyjaśniły natomiast czy przedmiotowe składowisko odpadów jest efektem prac budowlanych, czy też jako składowisko odpadów wykorzystywany był wyłącznie grunt. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane, składowiska odpadów są budowlami. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną, stosownie do art. 153 p.p.s.a., pamiętając o zakazie reformationis in peius. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, narusza przepisy prawa materialnego oraz procesowego. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. podlegała uchyleniu. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w całości, uznając iż decyzja może regulować podatek od nieruchomości tylko w całości, nie jest dopuszczalna sytuacja hybrydowego określenia tego podatku tj. częściowo w deklaracji, a częściowo w decyzji. Decyzja zastępuje deklarację w całości, a jej uchylenie powoduje powrót do deklaracji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.