I FSK 1851/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (spr.), Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 76/22 w sprawie ze skargi A.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 listopada 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 5 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 76/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), dalej: "p.p.s.a", po rozpoznaniu skargi A. S., uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.1 Sąd pierwszej instancji wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest, czy w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych sprzedaż działek gruntu powstałych w wyniku podziału nieruchomości gruntowej o powierzchni ok. 0,98 ha podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżąca wyraziła stanowisko, że sprzedaż wskazanych we wniosku działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wskazane czynności nie stanowią działalności handlowej, ponieważ sprzedaż mieści się w zakresie zwykłego zarządu jej majątkiem prywatnym. Zdaniem dyrektora, dostawa działek budowlanych stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, gdyż skarżąca będzie działała dla tej transakcji jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j. t. Dz.U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. 1.2 Zdaniem sądu pierwszej instancji w świetle opisanych we wniosku okoliczności skarżącej nie można przypisać przymiotu osoby prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Podejmowane przez nią czynności odpowiadały bowiem zarządowi majątkiem prywatnym. O ile bowiem część powziętych działań, jak np. podział, uzbrojenie działek oraz zobowiązanie się do uzyskania warunków zabudowy w odniesieniu do dwóch działek, zasadniczo mógł wskazywać na zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, to jednak ich zakres z uwzględnieniem pozostałych okoliczności stanu faktycznego przeczy wnioskom wywiedzionym przez organ. Od momentu nabycia przedmiotowej nieruchomości do powzięcia zamiaru sprzedaży upłynął znaczny, bo kilkunastoletni okres. Zakup nieruchomości związany był z zamiarem budowy domu jednorodzinnego, zaś uzbrojenie działki, które nastąpiło kilkanaście lat temu było planowane pod pojedyncze gospodarstwo domowe. Po kilkunastu latach skarżąca podjęła decyzję o sprzedaży nieruchomości i z uwagi na brak zainteresowania działką dokonała jej podziału. Dla większości sprzedawanego terenu obowiązywał plan zagospodarowania przestrzennego, który przewiduje zabudowę jednorodzinną. Okoliczność zobowiązania się do uzyskania warunków zabudowy dla dwóch działek tym planem nieobjętych, nie może mieć zatem decydującego znaczenia dla stwierdzenia, że skarżąca działała jak podmiot zajmujący się profesjonalnie obrotem. Skarżąca występowała już na rynku obrotu nieruchomościami poprzez zakup i sprzedaż także innych nieruchomości, ale nie może budzić żadnych wątpliwości, że w ramach zarządu majątkiem prywatnym osoby fizyczne dokonują zakupu i sprzedaży nieruchomości, w których zaspokajają potrzeby mieszkaniowe, czy też w związku ze zmianą planów życiowych dokonują zbycia gruntów nabytych z uprzednim zamiarem wybudowania domu mieszkalnego. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ zarzucił: I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie przez sąd I instancji, że opisana we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej sprzedaż nieruchomości nastąpi z majątku własnego skarżącej i nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy uwzględnienie pełnej treści tych przepisów prowadzi do wniosku, że skoro skarżąca wykazała aktywność w przedmiocie zbycia działek (w postaci m.in. wystąpienia z wnioskiem o wydanie decyzji w zakresie rozbudowy sieci wodociągowej wraz z przyłączem, zawarcia umowy z E. S.A. o przyłączenie do sieci elektroenergetycznej, podziału działki na osiem mniejszych i dwie spełniające rolę drogi dojazdowej oraz zawarcia dwóch umów przedwstępnych sprzedaży dwóch działek z jednoczesnym zobowiązaniem się do uzyskania warunków zabudowy dla każdej z nich osobno itp.), porównywalną do działań podmiotów profesjonalnie zajmujących się obrotem nieruchomościami, przy czym wcześniej skarżąca sprzedała dwa lokale mieszkalne i jedną niezabudowaną działkę, to odpłatne zbycie ww. działek w okolicznościach sprawy stanowić będzie sprzedaż nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej dokonaną przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług, a tym samym podlegającą opodatkowaniu VAT; II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, mimo że do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione było uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. 3.2 W realiach niniejszej sprawy organ interpretacyjny uznał, co zakwestionował sąd pierwszej instancji, że dostawa działek stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż skarżąca będzie działała dla tej transakcji jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Stanowisko to organ interpretacyjny prezentuje również w skardze kasacyjnej. 3.3 Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącego kasacyjnie organu, w tym zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zw. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. 3.4 Na tle powyższych przepisów spór sprowadza się do przesądzenia, czy skarżąca, w przedstawionych przez nią okolicznościach, powinna być uznana za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży działek. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę sądu pierwszej instancji, że w warunkach wynikających z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, planowana sprzedaż działek nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej. 3.5 Zagadnienie przesłanek uznania sprzedaży działek za dokonywaną w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT było już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyroki NSA: z 11 października 2024 r., I FSK 228/21, z 30 listopada 2023 r., I FSK 1479/19, z 11 września 2024 r., I FSK 20/21, z 4 lutego 2025 r., I FSK 1422/21, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W orzeczeniach tych zwraca się uwagę, że w sprawach wymagających oceny okoliczności dotyczących sprzedaży działek gruntu, w kontekście wykonywania działalności gospodarczej, należy posiłkować się wskazówkami przedstawionymi w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał) z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 oraz C-181/10. Wskazano w nich, że artykuł 12 ust. 1 Dyrektywy 112 pozwala państwom UE uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Zdaniem Trybunału, z brzmienia art. 15 ust. 2 polskiej ustawy o VAT nie wynika, aby Polska rzeczywiście skorzystała z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112. Będzie to musiał ustalić sąd krajowy. Przy tym Trybunał wskazał na dwie możliwe ścieżki postępowania. Po pierwsze, w wypadku gdy sąd polski stwierdzi, że RP nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112. Zgodnie z tym przepisem pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Po drugie, jeżeli Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, to dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy objąć VAT na podstawie prawa krajowego państwa UE, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Co znamienne, w obu wskazanych przez Trybunał wariantach, badania i przypisywania statusu podatnika VAT, warunkiem sine qua non uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest uprzednie wykluczenie, że dana transakcja nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Jednocześnie Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Określił też wskazówki dla dokonania rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (pkt 37-41 wyroku Trybunału). Zdaniem Trybunału, nie ma charakteru decydującego liczba i zakres transakcji sprzedaży, przy czym dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Na inną ocenę charakteru tych transakcji będzie natomiast wpływać aktywność zainteresowanego, podejmowanie przez niego "aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami" przy zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Takie aktywne działania, zdaniem Trybunału, mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Nie należą one do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. 3.6 Przyjmując za punkt wyjścia wskazówki Trybunału należy stwierdzić, że prawidłowo sąd pierwszej instancji uznał, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym nie istniały podstawy do przypisania skarżącej przymiotu osoby prowadzącej działalność w zakresie obrotu nieruchomościami. 3.7 W zarzutach skargi kasacyjnej wskazano na zorganizowane działania skarżącej w przedmiocie zbycia działek, które przybrały formę zawodową, wykraczającą poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Z ocena tą nie można się zgodzić. Przejawy aktywności skarżącej to po pierwsze podział działek. Jednakże okoliczność, że z jednej nieruchomości, posiadanej od kilkunastu lat skarżąca wydzieliła działki, jak wskazał Trybunał, nie jest decydujące dla uznania, że stała się podatnikiem VAT. Po drugie, w skardze kasacyjnej wskazano na złożenie wniosku o wydanie decyzji w zakresie rozbudowy sieci wodociągowej wraz z przyłączem oraz zawarcie umowy o przyłączenie do sieci elektroenergetycznej. Trybunał zaznaczył, że uzbrojenie terenu można zaliczyć do działań w zakresie obrotu nieruchomościami. Jednakże w świetle stanu faktycznego sprawy nie można pominąć, że do tych działań doszło w 2007 r., kiedy jeszcze skarżąca zamierzała wybudować na gruncie dom na własne potrzeby mieszkaniowe. Uzbrojenie nieruchomości miało zatem służyć skarżącej i nie można wiązać tych czynności z uatrakcyjnieniem działek przeznaczonych na sprzedaż. Zatem eksponowanych w skardze kasacyjnej aktywności strony w tym zakresie nie można w żaden sposób powiązać z obecnymi planami sprzedaży działek. 3.8 W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślone zostało, że przy ocenie charakteru podejmowanych przez sprzedającego nieruchomość czynności, konieczne jest uwzględnienie działań na poszczególnych etapach aktywności zbywcy w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. cyt. wyżej wyrok NSA w sprawie I FSK 20/21 i powołane tam orzecznictwo). Zatem dla oceny spornego zagadnienia pierwszoplanowe znaczenie mają te elementy, które mają zobiektyzowany charakter i pozwalają na odróżnienie działania o cechach zawodowych, od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. O działaniu wnioskodawcy jako handlowca (podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) nie mogły świadczyć kolejne eksponowane w skardze kasacyjnej aktywności, tj. zawarcie dwóch umów przedwstępnych sprzedaży dwóch działek i zobowiązanie się do uzyskania warunków zabudowy dla każdej z nich. Te okoliczności nie świadczą o profesjonalnym charakterze działalności skarżącej jako handlowca i są działaniami, które podejmuje się również w ramach obrotu zaliczanego do zarządu majątkiem prywatnym. Oczywistym jest, jak wskazał organ, że w ten sposób skarżąca uzyska za działki wyższą cenę. W skardze kasacyjnej wskazano, że nie było to działanie konieczne umożliwiające sprzedaż, jednakże nie można pomijać, że gospodarując majątkiem osobistym podatnik ma prawo działać w sposób zapewniający zyski. Czynności zmierzające do ułatwienia czy przyspieszenia sprzedaży oraz uzyskania jak najwyższej ceny nieruchomości nie muszą świadczyć o profesjonalnym obrocie nieruchomościami, stanowią bowiem racjonalny i dopuszczalny zarząd majątkiem osobistym. 3.9 Odnosząc się do eksponowanej w skardze kasacyjnej kwestii, że wcześniej skarżąca sprzedała dwa lokale mieszkalne i jedną niezabudowaną działkę należy przypomnieć, że jak wynika to z wniosku, skarżąca sprzedała dwa lokale, w których mieszkała. Zbyła również działkę, na której zamierzała budować dom, lecz ze względu na niedogodne warunki na niej panujące, zrezygnowała z tych planów. Jak prawidłowo zauważył sąd pierwszej instancji, nie może budzić żadnych wątpliwości, że w ramach zarządu majątkiem prywatnym osoby fizyczne dokonują zakupu i sprzedaży nieruchomości, w których zaspokajają potrzeby mieszkaniowe, czy też w związku ze zmianą planów życiowych dokonują zbycia gruntów nabytych z uprzednim zamiarem wybudowania domu mieszkalnego. Są to czynności podejmowane w ramach normalnego zarządu majątkiem prywatnym, właściwe dla osoby należycie dbającej o własne interesy. 3.10 Wobec powyższego należy uznać, że dokonana przez sąd pierwszej instancji wykładnia powyżej przytoczonych przepisów i uznanie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku skarżąca nie działała w charakterze podatnika VAT, była prawidłowa. W związku z tym za niezasadne należało uznać zarzuty kasacyjne także co do naruszenia art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. 3.11 W konsekwencji, skoro podniesione przez organ interpretacyjny zarzuty kasacyjne okazały się niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.