I SA/Wr 212/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lipca 2019 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" S.A. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych . I . uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosz- tów postępowania sądowego Wnioskiem z dnia 6 listopada 2018 r. "A" S.A. ( dalej Wnioskodawca Strona) wystąpiła o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku podała, że podlega regulacji ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202, z późn. zm.). Na podstawie art. 5 pkt 1 wskazanej ustawy, Spółka zobowiązana była zawrzeć z członkami Zarządu umowy o świadczenie usług zarządzania (dalej: Umowa), na czas określony pełnienia funkcji w Zarządzie (dalej również jako: Zarządzający). Wzór umowy o świadczenie usług zarządzania obowiązujący w Spółce został przyjęty uchwałą Rady Nadzorczej Spółki. Zasady kształtowania wynagrodzeń członków Zarządu Spółki ustalone zostały przez Walne Zgromadzenie Spółki w stosownej uchwale, która stanowiła podstawę przyjęcia przez Radę Nadzorczą wzoru Umowy. W związku ze zmianą wzoru umowy o świadczenie usług zarządzania i jego przyjęciem przez Radę Nadzorczą w formie uchwały, aktualnie Umowa została zmieniona aneksem, z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2018 r., jednak przedmiotowy wniosek dotyczy skutków podatkowych wynikających z Umowy w jej wersji pierwotnej, przed zawarciem aneksu. Zarządzający są osobami fizycznymi, niewykonującymi działalności gospodarczej. Zarządzający zobowiązany był do prowadzenia spraw Spółki, uczestniczenia w pracach Zarządu, reprezentowania Spółki wobec podmiotów trzecich, samodzielnego zarządzania powierzonymi obszarami działalności Spółki oraz realizacji wyznaczonych celów zarządczych, wynikających z Umowy. Powyższe obowiązki Zarządzający zobowiązany był wykonywać z najwyższą starannością, sumiennością i profesjonalizmem wymaganym w powszechnie przyjętych standardach zarządzania, z zachowaniem lojalności wobec Spółki i dbałości o materialne i niematerialne interesy Spółki, w sposób zgodny z interesem Spółki i prowadzący do jej rozwoju, w szczególności poprzez osiągnięcie celów postawionych Spółce, w tym planowanych wyników gospodarczych i zamierzonej pozycji na rynku, wzrostu wartości jej aktywów, a także kreowanie pozytywnego wizerunku Spółki. Umowa nakładała na Zarządzającego obowiązek zachowania poufności oraz zakaz prowadzenia działalności konkurencyjnej w stosunku do działalności Spółki. Czas obowiązywania Umowy został powiązany z okresem pełnienia funkcji w Zarządzie Spółki (przykładowo: Umowa rozwiązuje się bez konieczności jej wypowiadania, w razie: upływu kadencji, złożenia rezygnacji lub odwołania Zarządzającego z pełnienia funkcji członka Zarządu Spółki). Zarządzający miał obowiązek wykonywać usługi zarządzania w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację Umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki. Zarządzający świadczył usługi co do zasady w siedzibie Spółki i z wykorzystaniem infrastruktury Spółki, oraz w razie potrzeb Spółki, w innych miejscach na terytorium Spółki lub poza jej granicami. Zarządzający obowiązany był do uzyskania uprzedniej zgody Rady Nadzorczej oraz pozostałych członków Zarządu w przypadku, gdy świadczenie usług poza siedzibą Spółki miało trwać dłużej niż 3 dni. Na podstawie zawartej Umowy, Spółka zapewniała Zarządzającemu urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące mienie Spółki w zakresie niezbędnym do prawidłowego wykonywania usług zarządzania, w tym w szczególności: pomieszczenia biurowe z wyposażeniem, samochód służbowy, komputer, telefon komórkowy. Spółka pokrywała koszty eksploatacji i obsługi powierzonych urządzeń technicznych i zasobów stanowiących mienie Spółki, do wysokości kwoty 3 000 PLN, która to kwota nie stanowiła części wynagrodzenia Zarządzającego. Dodatkowo, Spółka ponosiła koszty (lub gwarantowała zwrot poniesionych wydatków) działalności Zarządzającego, w tym z tytułu podróży służbowych, przejazdów oraz zakwaterowania. Zarządzającemu z tytułu świadczonych usług zarządzania zostało przyznane wynagrodzenie całkowite, które składało się z części stałej, stanowiącej miesięczne wynagrodzenie podstawowe o określonej wysokości (Wynagrodzenie Stałe), oraz z części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy (Wynagrodzenie Zmienne). Wynagrodzenie Zmienne uzależnione było od realizacji przez Zarządzającego wyznaczonych celów zarządczych, potwierdzonej dodatkowo udzielonym Zarządzającemu absolutorium z wykonania przez niego obowiązków członka Zarządu Spółki. Kwota Wynagrodzenia Stałego była skorelowana z ilością pracy wykonanej przez Zarządzającego w tym znaczeniu, że przerwy w ciągłości wykonywania pracy przez Zarządzającego nie były płatne. W związku z tym zadano pytanie Czy w opisanym stanie faktycznym wynagrodzenie, które otrzymywał Zarządzający na podstawie Umowy zawartej z Wnioskodawcą, stanowiło przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w zawiązku z tym na Wnioskodawcy ciążyły obowiązki płatnika? Zdaniem Zainteresowanych, przychody otrzymywane przez Zarządzającego z tytułu zawartej Umowy, były przychodami z działalności wykonywanej osobiście, uzyskanymi na podstawie umów o zarządzanie, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 z późn. zm.). (dalej: ustawa o PIT). Wnioskodawca powołując się na poglądy doktryny i orzecznictwo wywodził, że za przychody, o których mowa w art. 13 pkt. 7 ustawy o PIT należy uznać wyłącznie te przychody, które otrzymywane są w związku z pełnieniem funkcji w organie Spółki na podstawie samego faktu powołania w skład tego organu. W przedstawionym stanie faktycznym Zarządzającemu nie przysługuje wynagrodzenie z tytułu powołania. Jak wynika z decyzji wydawanych przez organy podatkowe, zawarcie przez Zarządzającego Umowy ze Spółką, na podstawie której uzyskiwał on przychód z tytułu wykonywania usług zarządzania, powoduje kwalifikację uzyskanego przychodu do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o PIT. Kontrakt menedżerski jest bowiem typem umowy nienazwanej, do której odpowiednie zastosowanie znajdują przepisy Kodeksu cywilnego regulujące umowę zlecenia. Wnioskodawca wskazał, że powyższe stanowisko zajął Dyrektor KIS w szeregu wydanych interpretacji indywidualnych. Konsekwencją powyższego jest konieczność uznania, że na Wnioskodawcy ciążyły obowiązki płatnika podatku, wynikające z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem Spółka postąpiła prawidłowo pobierając przedmiotowy podatek od wynagrodzenia Zarządzającego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżoną interpretacją uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Przytaczając brzmienie art 13 ust 1 pkt 7 i 9 ustawy o PIT organ wywodził, że przychody członka zarządu spółki w przypadku zawarcia umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze (w tym również umowy o świadczenie usług zarządzania zawartej na czas pełnienia funkcji członka zarządu), stanowią przychody zaliczone do źródła określonego w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (stanowi o tym "wyłączenie" określone w art. 13 pkt 9 ustawy). Przytaczając orzecznictwo sądowe wywodził, że w spółkach kapitałowych zawarcie kontraktu menedżerskiego z członkiem zarządu kreuje wtórną podstawę powiązania menedżera ze spółką, bowiem podstawowe znaczenie ma powołanie go na członka zarządu tworzące stosunek członkostwa w zarządzie spółki regulowany przepisami Kodeksu spółek handlowych i innymi przepisami wewnętrznymi spółki. W dalszej części interpretacji organ wywodził, iż przychody zarządzających nie mogą być uznane za przychody z działalności gospodarczej. Konsekwencją zakwalifikowania przychodów z tytułu świadczenia czynności zarządczych na podstawie kontraktu menedżerskiego jako przychodów z działalności wykonywanej osobiście jest opodatkowanie ich za pośrednictwem płatnika, na zasadach określonych w art. 41 i art. 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła : I. naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to przepisów: 1) art. 13 pkt 7 ustawy o PIT poprzez jego dowolną i błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, a to przez uznanie, iż do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt. 7 ustawy o PIT zalicza się wszelkie wynagrodzenie otrzymywane przez członków zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów osób prawnych, niezależnie od podstawy jego przyznania. 2) art. 13 pkt 9 ustawy o PIT przez zakwalifikowanie otrzymywanego z tytułu umowy cywilnoprawnej (a nie na podstawie powołania) wynagrodzenia członka Zarządu do źródła przychodu z tytułu działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f.; II. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to przepisu: 1) art. 14c § 1 i art. 14h w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.)., przez całkowite pominięcie przy wykładni przepisów prawa podatkowego orzecznictwa sądów administracyjnych, z którego jednoznacznie wynika, że do źródeł przychodu z tytułu działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. zalicza się wyłącznie wynagrodzenia członków zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów osób prawnych, przyznane im z tytułu i na podstawie aktu powołania, z wyłączeniem wynagrodzenia tych osób otrzymywanego z innego tytułu niż powołanie do pełnienia funkcji w organie, oraz brak wystarczającego uzasadnienia wydanej decyzji w zakresie istnienia przesłanek odstąpienia organu od obowiązującej wykładni przepisów prawa podatkowego, w szczególności przesłanek jakimi kierował się organ przy wydaniu decyzji treściowo sprzecznej z przedmiotową wykładnią. W uzasadnieniu skargi podtrzymała dotychczasową argumentację. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2015r poz.1224 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 poz. 1369. Ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a upsa "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną." Istotą sporu jest w sprawie ocena charakteru wynagrodzeń otrzymywanych przez członków zarządu skarżącej na podstawie umów o zarządzanie. Nie jest przy tym między stronami sporne, że są to przychody z działalności wykonywanej osobiście i że Skarżącą obciążają z tego tytułu obowiązki płatnika. Zgodnie z art. 10 ust 1 pkt 2 ustawy o PIT źródłem przychodów jest między innymi działalność wykonywana osobiście. Szczegółowa definicja tego źródła zawarta jest w art. 13 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem "Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się (...) 7) przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych; (...) 9) przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Na wstępie należy zauważyć, iż - co do zasady - członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mogą pełnić swoje funkcje na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia, ewentualnie bez stosunku zatrudnienia pracowniczego czy też niepracowniczego (uchwała SN z dnia 4 października 1994 r. sygn. I PZP 42/94, OSP 1995, nr 10, poz. 214 z glosą A. Nowaka, oraz Z. Kubot: Status pracowniczy członków zarządu spółek kapitałowych, PiZS 1993, nr 3, s. 35). Aktualne pozostaje wyrażone w przedwojennej literaturze i judykaturze zapatrywanie, że stosunek prawny między spółką a członkiem zarządu, sprawującym swe funkcje na mocy dokonanego przez spółkę wyboru lub powołania, a nie na mocy specjalnej umowy, określającej jego prawną kwalifikację, nie zawiera w sobie znamion zależności służbowej, toteż nie może być kwalifikowany jako stosunek pracy lub stosunek służbowy, oraz że decydujące znaczenie dla określenia istoty dochodu z uposażeń służbowych ma istnienie bądź umowy o pracę, bądź stosunku służbowego (por. wyrok Najwyższego Trybunału Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 1934 r. L. rej. 5654-5655/30, "Orzecznictwo podatkowe NTA i SN 1924-1934", Warszawa 1935, Wyd. Księgarni F. Hoesicka). Także obecnie w literaturze przedmiotu zwrócono uwagę na to, iż źródłem przychodów członków zarządu spółki może być nie tylko stosunek powołania przez spółkę, lecz także odrębna umowa o świadczenie usług, np. umowa o zarządzanie przedsiębiorstwem spółki. Wówczas to "zarządcy" spółki nie pobierają wynagrodzenia wyłącznie z tytułu pełnionych funkcji, lecz na podstawie umowy o zarządzanie lub innej umowy o podobnym charakterze. Wybór tego, w jakiej formie prawnej członek zarządu wykonuje czynności wykonawczo-zarządzające, jest pozostawiony wyłącznie spółce. Do przychodów z działalności wykonywanej osobiście przez członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 13 pkt 7 ustawy o PIT) należy zaliczyć wynagrodzenie otrzymywane w związku z pełnieniem tej funkcji na podstawie samego tylko aktu powołania (art. 201 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 505 z późn. zm.). ), tj. bez nawiązania odrębnego stosunku zatrudnienia (pracowniczego lub niepracowniczego). Jak wynika z art. 2031 ksh uchwała o powołaniu może "(...) ustalać zasady wynagradzania członków zarządu, w szczególności maksymalną wysokość wynagrodzenia, przyznawania członkom zarządu prawa do świadczeń dodatkowych lub maksymalną wartość takich świadczeń. Wynagrodzenie członków zarządu zatrudnionych na podstawie umowy o pracę lub innej umowy określa organ albo osoba powołana uchwałą zgromadzenia wspólników do zawarcia umowy z członkiem zarządu." A więc sam Kodeks Spółek Handlowych wyraźnie odróżnia sytuację gdy podstawą otrzymania wynagrodzenia jest sama uchwała o powołaniu. W pozostałych sytuacjach natomiast przychody członków zarządu - w zależności od źródła - mogą być kwalifikowane bądź jako pochodzące ze stosunku służbowego lub stosunku pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy), bądź jako wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenia (art. 13 pkt 8 ustawy), bądź jako wynagrodzenia z tytułu kontraktu menadżerskiego (art. 13 pkt 9). Nie można przy tym wykluczyć takiej sytuacji, w której - w zależności od unormowań przyjętych w prawie wewnętrznym spółki - członek zarządu spółki, w związku z pełnioną funkcją, będzie uzyskiwał przychody z różnych źródeł. Kodeks spółek handlowych odróżnia np. reprezentowanie spółki (art. 204 i 205 ksh.) od prowadzenia spraw spółki, to jest dokonywania czynności należących do normalnego biegu spraw spółki (art. 208 ksh). Do zakresu pojęciowego "prowadzenia spraw spółki" wchodzi dokonywanie wszelkich czynności prawnych i faktycznych zmierzających do realizacji celu spółki (przedmiotu przedsiębiorstwa) oraz podejmowanie działań nadzwyczajnych, kiedy istotne jest podejmowanie decyzji. "Reprezentacja" natomiast polega na dokonywaniu czynności prawnych w imieniu spółki w zakresie wszelkich czynności sądowych i pozasądowych, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (A. Szajkowski: Prawo spółek handlowych, wyd. 2, Wyd. C.H. Beck, s. 289-291). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że z opisu stanu faktycznego jednoznacznie wynikało, że pytanie dotyczy wynagrodzeń otrzymywanych na podstawie kontraktów menadżerskich. Podstawą wypłaty wynagrodzenia nie była natomiast uchwała o powołaniu. Wobec tego wynagrodzenia te należy zaliczyć do art. 13 pkt 9 ustawy o PIT. Nie może przecież budzić wątpliwości, że w wypadku zatrudnienia członka zarządu na podstawie umowy o pracę jego wynagrodzenie było by traktowane jako przychód ze stosunku pracy o którym mowa w art. 12 ustawy o PIT. Reasumując, Sąd, podzielając stanowisko skarżącej, uznał za zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego, co stało się podstawą do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Ponownie rozpoznając wniosek Spółki organ interpretacyjny zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną przez Sąd w uzasadnieniu wykładnię art. 13 pkt 9 ustawy o PIT Z tych wszystkich powodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu działając na podstawie art. 146 § 1 upsa uchylił zaskarżoną interpretację (pkt 1 sentencji wyroku). O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł (pkt 2 sentencji wyroku) na podstawie art. 200, art. 205 § 1 upsa., które obejmowały uiszczony wpisu oraz koszty zastępstwa procesowego.