I SA/Ke 188/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Asesor WSA Andrzej Mącznik (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2022 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2015 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz W. K. kwotę 13456 (trzynaście tysięcy czterysta pięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sygn. akt I SA/Ke [...] Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z 31 stycznia 2022 r. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "organ odwoławczy", "organ II Instancji") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z 16 lutego 2021 r. w przedmiocie określenia W. PL S.A. w K. (dalej: "strona", "spółka", "skarżąca") podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2015 r., określając za I kwartał 2015 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 267 230,00 zł, za II kwartał 2015 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 55 991,00 zł. Jak wynika z akt sprawy i treści zaskarżonego rozstrzygnięcia, organ prowadził wobec podatnika kontrolę podatkową (od 5.04.2016 r. do 20.04.2016 r. – dzień podpisania protokołu), przekształconą następnie w postępowanie podatkowe (wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło 15.09.2016 r.). Podstawą rozstrzygnięcia organu I instancji były nieprawidłowości związane z zaewidencjonowaniem w rejestrach zakupu VAT oraz odliczeniem podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez spółki: S. Sp. z o.o. w K. (faktura VAT Nr [...]/2015 z 20.03.2015 r. z tytułu zaliczki na wykonanie usług, zgodnie z umową realizacyjną z 17.03.2015 r. na kwotę 302 580,00 zł; faktura VAT Nr [...]/2015 z 30.06.2015 r. z tytułu wykonania usług zgodnie z umową realizacyjną z 17.03.2015 r. na kwotę 25 830,00 zł.), T. Sp. z o.o. w W. (faktura VAT Nr [...] z 11.03.2015 r. z tytułu zaliczki na usługi informatyczne wg umowy z 4.03.2015 r. na kwotę 1 014 750,00 zł., faktura VAT Nr [...] z 15.06.2015 r. z tytułu wykonania usług informatycznych zgodnie z umową realizacyjną z 4.03.2015 r. na kwotę 67 650,00 zł.). Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wskazał, że 17 marca 2015 r. pomiędzy W..PL S.A. w K. (reprezentowaną przez Prezesa Z. W. K. ) a T. Sp. z o.o. w W. (reprezentowaną przez Prezesa Z. M. W. ) została zawarta umowa realizacyjna. Przedmiotem umowy było przygotowanie oprogramowania niezbędnego do wdrożenia nowego panelu Parallels. Ponadto, pomiędzy W..PL S.A. w K. (reprezentowaną przez Prezesa Z. W. K.) a S. Sp. z o.o. w K. (reprezentowaną przez Prezesa Z. M. W.) została zawarta 4 marca 2015 r. umowa realizacyjna, której przedmiotem było wykonanie usług informatycznych, polegających na zaprojektowaniu i realizacji 10 modułów tworzących system informatyczny. Powyższe usługi informatyczne miały być wykonane w związku ze zleceniem, jakie firma W..PL S.A. w K. otrzymała od N. G. Sp. z o.o. w K.. Oba te podmioty zawarły 24 lutego 2015 r. umowę na wykonanie oprogramowania i usług doradczych, której przedmiotem była realizacja działań wchodzących w zakres m.in. II etapu projektu, tj. realizacja działania "Wykonanie oprogramowania dedykowanego do stworzenia elektronicznego systemu B2B". Całość zlecenia miała wartość 3 100 000,00 netto, a jego realizacja została podzielona na trzy etapy. Organ I instancji, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, stwierdził, że S. Sp. z o.o. w K. i T. Sp. z o.o. w W. pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej, a transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez te podmioty nie miały miejsca w rzeczywistości i zostały włączone w łańcuchy dostaw w celu uzyskania korzyści w postaci odliczenia podatku naliczonego VAT u ich odbiorców. Według Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. skarżąca ujmując w ewidencji VAT oraz wykazując w deklaracjach [...] faktury VAT wystawione przez spółki S. Sp. z o.o. w K. i T. Sp. z o.o. w W. zawyżyła kwotę podatku naliczonego: za I kwartał 2015 r. o kwotę 246 330,00 zł., za II kwartał 2015 r. o kwotę 17 480,00 zł. (łącznie 263 810,00 zł.). Organ I instancji uznał, że S. Sp. z o.o. w K. i T. Sp. z o.o. w W. nie wykonały zafakturowanych usług, tym samym wraz ze skarżącą brały udział w obrocie pustymi fakturami. Organ ten w sposób szczegółowy przedstawił argumenty świadczące o fikcyjności wskazanych transakcji. Przeanalizował okoliczności powstania spółek S. Sp. z o.o. w K. i T. Sp. z o.o. w W.. Ustalił brak majątku, zaplecza technicznego, wyposażenia i środków trwałych tych spółek, brak zatrudnienia w spółkach pana M. W., brak odpowiedniego wykształcenia, umiejętności i doświadczenia zawodowego przedstawiciela spółek (pana M. W.) z dziedziny realizowanych usług, brak wiedzy na temat przebiegu prac nad przyjętymi projektami przez pana M. W., brak dochodów pana M. W. jako osoby fizycznej, brak środków finansowych w spółkach S. Sp. z o.o. w K. i T. Sp. z o.o. w W., brak aktywności tych spółek w internecie, brak obrotów w tych spółkach, po czym w krótkim okresie wykazywanie go w wartościach kilkudziesięciu milionów złotych. Ustalił ponadto, że S. Sp. z o.o. w K. i T. Sp. z o.o. w W. posiadały wirtualne biura, odległe od miejsca zamieszkania ich właściciela i przedstawiciela oraz miejsca świadczenia usług przez te spółki, ustalił dominującą rolę N. G. Sp. z o.o. w K. w realizacji usług, a także to, że wykonanie całego systemu B2B nastąpiło przez A. Z. prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą I.-K. A. Z. . Wskazał na brak kontaktu z przedstawicielem wskazanych spółek, panem M. W., nieodbieranie przez niego korespondencji, nieuczestniczenie przez niego w czynnościach organów podatkowych, ukrywanie dowodów, a ponadto - na nagłe zbycie tych spółek lub pozorowanie zbycia osobom zagranicznym (po wystawieniu faktur na wykonanie usług o wielomilionowych wartościach) oraz na to, że dokonanie korekty w deklaracjach VAT nastąpiło po podjęciu kontroli przez organy podatkowe. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w sposób szczegółowy przedstawił w uzasadnieniu swej decyzji dowody, które zgromadził w ramach prowadzonego postępowania. Dokonał ich wnikliwej analizy. Decyzja organu I instancji została wydana 16 lutego 2021 r., a w międzyczasie organ I instancji zawiadomił Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego K. o ujawnieniu czynów wskazujących na popełnienie przestępstwa (zawiadomienie z 4.08.2020 r.). Postanowieniem z 7 września 2020 r. Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego K. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w spółce, polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT – 7K za I i II kwartał 2015 r. złożonych Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w K. poprzez ujęcie w rozliczeniach podatkowych nierzetelnych faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czym naruszono przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym narażono Skarb Państwa na uszczuplenie podatku VAT za ten okres w kwocie ogółem 263 810,00 zł., tj. o czyn określony w art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 i w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, a ponadto o dopuszczenie dowodu z dokumentów zawartych w aktach Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. na okoliczność tego, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie służyło jedynie zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącej decyzja została wydana z naruszeniem art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że zobowiązanie określone w zaskarżonej decyzji nie jest przedawnione, naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 2, art. 7, art. 21 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej [...] poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło krótko przed upływem terminu przedawnienia, co świadczyło o instrumentalnym wykorzystaniu konstrukcji zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § pkt 1 Ordynacji podatkowej, naruszeniem art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i nieuznanie, że wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego organ podatkowy winien wydać decyzję o umorzeniu postępowania w sprawie, naruszeniem art. 122 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy i bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych podatnika, zmierzających do wyjaśnienia szeregu okoliczności istotnych sprawy, w tym ustalenia wartości prac zleconych spółce oraz dołożenia staranności przez W. K. przy doborze kontrahentów w postaci spółek S. Sp. z o.o. w K. i T. Sp. z o.o. w W.. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji rozważył w pierwszej kolejności czy zobowiązania podatkowe za I i II kwartał 2015 r. uległy przedawnieniu. Ustalił, że pięcioletni okres przedawnienia, wynikający z treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązań podatkowych za I i II kwartał 2015 r. zaczął bieg 1 stycznia 2016 r. i jego koniec przypadał na 31 grudnia 2020 r. Zaznaczył, że wpływ na bieg pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ma m.in. instytucja zawieszenia biegu tego terminu. Zaznaczył, że postanowieniem z 7 września 2020 r. Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione u skarżącej. Wskazał, że wszczęcie tego postępowania nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia i stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za I i II kwartał 2015 r. został, z dniem wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia, zawieszony. Zauważył, że organ I instancji zawiadomił w sposób skuteczny (21.09.2020 r.) stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jej zobowiązań podatkowych. Dodał, że do dnia wydania zaskarżonej decyzji, postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało ukończone. Odnosząc się do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (I FPS [...]), Dyrektor zaznaczył, że zbadał, czy mająca miejsce w sprawie czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wyjaśnił, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. zawiadomił Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K., że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej u skarżącej w zakresie prawidłowości prowadzenia dokumentacji podatkowej, deklarowanego podatku należnego i naliczonego w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2015 r. oraz badania akt podatkowych i dokonywania innych czynności urzędowych w toku postępowania podatkowego ustalono, że pan W. K. – Prezes Zarządu W..PL S.A. w K. nierzetelnie prowadził ewidencje zakupów VAT w okresie od 1.01.2015 r. do 30.06.2015 r. Do zawiadomienia organ I instancji załączył zgromadzone w toku kontroli oraz postępowania podatkowego dowody. Zaznaczył, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, że organ I instancji przed sporządzeniem ww. zawiadomienia sukcesywnie gromadził materiał dowodowy, który został następnie przekazany Naczelnikowi Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K.. Dodał, że postanowieniem z 28 lipca 2020 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. włączył do sprawy obszerny materiał dowodowy (m.in. szereg protokołów przesłuchań umów, decyzji wydanych wobec kontrahentów strony), który pozwolił na postawienie tezy, że skarżąca posłużyła się "pustymi fakturami" wystawionymi przez S. Sp. z o.o. w K. i T. Sp. z o.o. w W.. Zauważył, że kolejnym postanowieniem z 7 sierpnia 2020 r., po wyrażeniu zgody przez Prokuratora Okręgowego w K., do akt sprawy włączono kolejne dowody, w tym m. in. protokoły przesłuchań sporządzone przez funkcjonariuszy Wydziału Dochodzeniowo-Śledczego Komendy Wojewódzkiej Policji w K.. Organ odwoławczy wyjaśnił, że po ww. zawiadomieniu organu I instancji, Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął dochodzenie w sprawie przestępstwa skarbowego ujawnionego w spółce. Dodał, że uwzględniając wytyczne z uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (I FPS [...]), zwrócił się do Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. o przekazanie dodatkowych informacji w zakresie prowadzonego dochodzenia w sprawie W..PL S.A. w K.. Poinformował, że zgodnie z pismem z 5 października 2021 r. działania Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K., po wszczęciu postępowania karnego skarbowego, zmierzały do realizacji celów tego postępowania i podejmowane były tuż po jego wszczęciu, jak chociażby przesłuchanie świadka 25 września 2020 r., wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu 29 października 2020 r. Z kolei 20 stycznia 2021 r. ogłoszono zarzuty oraz przesłuchano podejrzanego, 6 lipca 2021 r. wydano postanowienie o zawieszeniu dochodzenia, które nie zostało przez stronę zaskarżone. W ocenie Dyrektora okoliczność wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe 7 września 2020 r., mimo że bliska dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego (31.12.2020 r.), nie oznacza w sposób automatyczny, że doszło do instrumentalności (wszczęcia postępowania tylko po to, żeby jedynie wstrzymać bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych). Zdaniem organu odwoławczego skutecznie zawieszono bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za I i II kwartał 2015 r. i dlatego nie doszło do ich przedawnienia. Oceniając sprawę merytorycznie, Dyrektor dokonując ponownej oceny sprawy jako organ II instancji, w pełni podzielił poglądy Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K.. Wyjaśnił, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Zaistnienie tej okoliczności stanowi niezbędną i konieczną przesłankę faktyczną realizacji prawa wynikającego z przepisu art. 86 ustawy o VAT, a fakt czy czynność ta (nabycie) rzeczywiście zaistniała podlega ocenie organów podatkowych. Zatem w przypadku wystawienia faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. W ocenie organu odwoławczego, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, należy uznać, iż wystawieniu kwestionowanych faktur przez S. Sp. z o.o. w K. i T. Sp. z o.o. w W. nie towarzyszyło wykonanie usług informatycznych przez ich wystawcę, wobec czego skarżąca nie miała prawa obniżyć kwoty podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 263 810,00 zł. Uwzględniając ustalenia w zakresie podatku należnego i naliczonego, organ II instancji, podobnie jak organ I instancji dokonał przedstawienia czytelnego przepływu faktur dotyczących usług związanych z realizowanym przez N. G. Sp. z o.o. w K. projektem systemu B2B. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że N. G. Sp. z o.o. w K. otrzymała na realizację tego projektu wsparcie od instytucji dysponującej środkami publicznymi w związku z zawartą 30 czerwca 2014 r. umową z [...] Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości reprezentowaną przez Staropolską Izbę Przemysłowo-Handlową w K. o dofinansowanie na realizację Projektu "Zakup i wdrożenie elektronicznej platformy wymiany danych B2B usprawniającej procesy biznesowe pomiędzy wnioskodawcą a jego partnerami handlowymi". W skardze na decyzję Dyrektora spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że zobowiązanie podatkowe określone w zaskarżonej decyzji nie jest przedawnione, naruszenie art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 2, art. 7, art. 21 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej [...] poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło krótko przed upływem terminu przedawnienia, zaś organ postępowania karnego swoim działaniem potwierdził brak woli ścigania podejrzanego, co świadczyło o instrumentalnym wykorzystaniu konstrukcji zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, naruszenie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i nieuznanie, że wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego organ podatkowy winien wydać decyzję o umorzeniu postępowania w sprawie, naruszenie art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy i bezzasadne oddalenia wniosków dowodowych podatnika, które to wnioski zmierzały do wyjaśnienia szeregu okoliczności istotnych sprawy, w tym ustalenia wartości prac zleconych skarżącej oraz dołożenia przez W. K. staranności przy doborze kontrahentów w postaci spółek S. Sp. z o.o. w K. i T. Sp. z o.o. w W.. Skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu z dokumentów zawartych w aktach Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. na okoliczność tego, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w tej sprawie służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, przytaczając dotychczasowe, obszerne stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, iż kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. W ocenie sądu, skarga jest uzasadniona, co powoduje, że zaskarżona decyzja winna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Przedmiotem rozstrzygnięcia było określenie skarżącej zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2015 r. W toku kontroli organ I instancji ujawnił bowiem nieprawidłowości polegające na niezgodnym z prawem zaewidencjonowaniu w rejestrach zakupu VAT oraz odliczeniu podatku naliczonego z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT. W ocenie sądu, na wstępie oceny prawnej zaskarżonej decyzji, należy poddać weryfikacji stanowisko organu co do tego, czy rzeczywiście bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540; ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa"). A tym samym ocenić, czy objęte zaskarżoną decyzją zobowiązania w podatku od towarów i usług nie uległy przedawnieniu. Stosownie do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, natomiast zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z kolei, zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Zgodnie ze wskazanym przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2015 r. co do zasady ulegały przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r. Zarówno decyzja organu I instancji, jak i II instancji zostały wydane po upływie terminu przedawnienia (odpowiednio 16.02.2021 r., 31.01.2022 r.). W tym względzie rozważeniu winna podlegać podnoszona przez organ okoliczność, która w bezpośredni sposób ma oddziaływać na bieg terminu przedawnienia, a wynika z przytoczonego wcześniej art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Poza sporem pozostaje, że 7 września 2020 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 i w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. obejmujące okres podatkowy, o którym mowa w sprawie, które prowadzone jest przez Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K.. Niesporne pozostaje także i to, że organ I instancji pismem z 17 września 2020 r. wystąpił do skarżącej z zawiadomieniem o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2015 r. Pismo zostało doręczone 21 września 2020 r. Niewątpliwie zatem spełnione zostały formalne warunki dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za I i II kwartał 2015 r. K. się dyrektywami wynikającymi z treści uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r. ( I FPS [...]; dostępna na orzeczenia.nsa.gov.pl) organ zobowiązany był zbadać (zaś sąd ocenę tę skontrolować), czy postępowanie karne skarbowe zostało przez organ wszczęte w sposób instrumentalny, tj. tylko w celu zatrzymania biegu terminu przedawnienia, z pominięciem zasadniczego celu prowadzenia postępowania karnego, czyli ustalenia czynu i ukarania sprawcy. Cytowany już przepis art. 70c Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy zobowiązany jest zawiadomić podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej [...] oraz art. 1-3 i art. 134 p.p.s.a., art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137). W ramach kontroli działania administracji przez sąd, mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że w ramach tej oceny nie można pomijać zagadnienia związanego z wszczęciem wobec podatnika postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W szczególności przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W uchwale podkreślono, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi w postępowaniu czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 20.07.2021 r., II FSK [...]; dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl) przyjęcie, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe oraz powiadomienie o tym podatnika, nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasady zaufania do organów państwa i praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej [...]. Nie budzi wątpliwości w świetle powołanej uchwały, że dokonanie takiej oceny powinno być przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś, jej zamieszczenie umożliwia dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny, kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że doszło w sposób mogący mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia do naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił dlaczego, w jego ocenie, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru. O niedostatecznym wyjaśnieniu tej kwestii świadczą niesporne w tym zakresie przywołane przez organ fakty. Przedmiotem sporu było zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2015 r. W zgodzie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia rozpoczął się 1 stycznia 2016 r. i upływał w dniu 31 grudnia 2020 r. Dyrektor w zaskarżonej decyzji, jakkolwiek odwołał się do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., to jednak poczynił zbyt ograniczone ustalenia. Wskazał, że zostały spełnione formalne przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Mianowicie, nastąpiło wszczęcie przez Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w spółce, a ona sama została zawiadomiona, że bieg terminu przedawnienia jej zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2015 r. uległ zawieszeniu od 7 września 2020 r. Dyrektor zaznaczył, że organ I instancji przed sporządzeniem zawiadomienia z 4.08.2020 r. do Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. o ujawnieniu czynów wskazujących na popełnienie przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego w spółce "sukcesywnie gromadził materiał dowodowy". Dodał, że postanowieniem z 28 lipca 2020 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. włączył do sprawy obszerny materiał dowodowy (m.in. szereg protokołów przesłuchań, umów, decyzji), a 7 sierpnia 2020 r. kolejne dowody, w tym protokoły przesłuchań sporządzone przez funkcjonariuszy Wydziału Dochodzeniowo-Śledczego Komendy Wojewódzkiej Policji w K.. Organ odwoławczy w żaden sposób nie odniósł się jednak do tych dowodów, nie dokonał ich jakiejkolwiek oceny w kontekście badania instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Nie wyjaśnił jakie czynności były konkretnie podejmowane w postępowaniu podatkowym i jaki miały wpływ na jego przebieg, także w zakresie korelacji czasowych między przeprowadzeniem samych dowodów przez inne organy, a ich włączeniem do toczącego się postępowania. Badając motywy wszczęcia postępowania karnego skarbowego organ nie uwzględnił, że kontrola podatkowa dotycząca spornego zobowiązania wszczęta została 5 kwietnia 2016 r., a protokół kontroli został podpisany 20 kwietnia 2016 r. Oznacza to, że materiał dowodowy pozwalający na ewentualne wszczęcie postępowania karnego skarbowego zebrany był już w kwietniu 2016 r. Organ do tych okoliczności w żaden sposób się nie odniósł. Ponadto organ II instancji powołał się na treść pisma z 5 października 2021 r. Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. informującego Dyrektora o przebiegu postępowania karnego skarbowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy pominął fakt dwukrotnego przedłużenia dochodzenia. Organ ten nie wyjaśnił z jakich powodów przedłużano dochodzenie i je zawieszono; dlaczego po wydaniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu (29.10.2020 r.), postanowiono o przedłużeniu dochodzenia, by następnie ogłosić podejrzanemu zarzuty i go przesłuchać (20.01.2021 r.), znowu przedłużyć dochodzenie (3.03.2021 r.) i ostatecznie je zawiesić (6.07.2021 r.). Z akt sprawy wynika również, że Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. zwracał się do organu odwoławczego o informacje, jaki jest przewidywany termin zakończenia postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. (pisma z 1.06.2021 r., 15.12.2021 r.). Przypomnieć w tym miejscu należy, na co zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 marca 2022 r. (I FSK [...]; dostępny na https://cbois.nsa.gov.pl/), że unormowanie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zostało ustanowione w celu umożliwienia wykorzystania w toku postępowania podatkowego – poprzez fakt wszczęcia postępowania karnego – materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego. Tym samym w zgodzie z art. 181 Ordynacji podatkowej wszczęte postępowanie karne skarbowe powinno służyć poprzez pozyskane w jego ramach dowody, celom postępowania podatkowego i stąd jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny potrzeba przedłużenia czasu trwania postępowania podatkowego, którego ono dotyczy, na czas trwania postępowania karnego skarbowego. Chronologia czynności procesowych podatkowych i karnych wskazuje, że organy skarbowe i podatkowe kierowały się odwrotnym rozumieniem tej instytucji. Tak więc organ podatkowy nie wyjaśnił, jaki wpływ na wynik postępowania podatkowego miało postępowanie karne skarbowe. Powyższe braki w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu stanowią kwalifikowane naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy, mając na uwadze poczynione powyżej uwagi, wyjaśni obszernie, dlaczego jego zdaniem nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu zobowiązań podatkowych. Wyjaśni jakie czynności wykonywał organ podatkowy pomiędzy wszczęciem postępowania podatkowego (15.09.2016 r.), a zawiadomieniem organu karnego skarbowego o ujawnieniu czynów wskazujących na popełnienie przestępstwa (4.08.2020 r.) i dokona tej oceny pod kątem korelacji czasowych pomiędzy poszczególnymi czynnościami organu podatkowego, a momentem wszczęcia postępowania karnego. Z akt sprawy wynika bowiem m.in., że organ I instancji w okresie 27 - 28 października 2016 r., 24 listopada 2016 r. i 15-16 marca 2017 r. przeprowadzał kontrolę u kontrahenta skarżącej - N. G. Sp. z o.o. w K., 10 marca 2020 r. wezwał na przesłuchanie W. K. i A. K., i zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. i O. o przesłuchanie odpowiednio Ł. B. i D. W.. Ponadto postanowieniem z 28 lipca 2020 r. organ ten włączył jako dowody do akt sprawy materiał dowodowy w postaci m. in. umów, oświadczeń, wydruków, protokołów przesłuchań świadków z lat 2013-2018 (w 2018 r. był przeprowadzony dowód z przesłuchania świadków P. Z. i W. K., natomiast pozostała część materiału dowodowego pochodziła z lat 2013-2017, w szczególności z okresu kontroli). Organ odwoławczy nie wyjaśnił przy tym, czym spowodowany był brak aktywności Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w gromadzeniu istniejącego już przecież materiału dowodowego, w okresie między 28 grudnia 2018 r. (przesłuchanie W. K.), a 7 września 2020 r. (wszczęcie postępowania karnego skarbowego). Wyjaśni także, jak jego zdaniem, wszczęte 7 września 2020 r. postępowanie karne skarbowe przyczyniło się do gromadzenia dowodów w postępowaniu podatkowym. Jeśli bowiem (jak w niniejszej sprawie) organ podatkowy gromadzi dowody na potrzeby postępowania karnego, to instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia wykorzystana jest niezgodnie z jego celem. Z uwagi na konieczność wyjaśnienia omówionej wyżej, zasadniczej dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, kwestii przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, zdaniem sądu przedwczesne byłoby szczegółowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. Wobec przedstawionych wywodów, sąd na podstawie art. 145 § 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w pkt I sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.w pkt II sentencji wyroku. Na koszty te składa się wpis od skargi w kwocie 2639 zł. oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w osobie radcy prawnego, określone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265; ze zm.) w kwocie 10 800 zł. i opłata od pełnomocnictwa – 17 zł.