III SA/Gl 177/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Fleszer, Sędziowie Sędzia WSA Adam Gołuch (spr.), Asesor WSA Piotr Pyszny, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2022 r. sprawy ze skargi Z sp. z o.o. sp. k. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 grudnia 2021 r. nr 2401-IOA.4400.14.2021.DWI w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy, DIAS) z dnia 15 grudnia 2021 r., nr 2401-IOA.4400.14.2021.DWI, po rozpoznaniu odwołania spółki Z. Sp. z o.o. Sp. komandytowa z siedzibą w Z. (dalej jako: skarżąca, strona, spółka), stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...]Urzędu Celno - Skarbowego w K. z dnia 14 września 2021 r., nr [...], w przedmiocie odmowy sprostowania zgłoszenia celnego w zakresie wskazanych we wniosku pól 44 i 47, oraz zwrotu cła w kwocie [...] zł. Z akt sprawy wynika, że skarżąca wystąpiła wnioskiem z dnia 27 kwietnia 2021 r., o sprostowanie zgłoszenia celnego towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu oraz o zwrot części należności importowych. Po rozpatrzeniu ww. wniosku Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. wydał decyzję z dnia 14 września 2021 r., nr [...], odmawiając sprostowania zgłoszenia celnego oraz zwrotu, cła. Pismem z dnia 14 października 2021 r., nadanym w Urzędzie Pocztowym w dniu 15 października 2021 r., skarżąca wniosła odwołanie do organu II instancji na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy poprzez wydanie decyzji w zakresie sprostowania zgłoszenia celnego oraz zwrotu cła. W związku z czym organ II instancji decyzją z dnia 15 grudnia 2021 r., nr 2401-IOA.4400.14.2021.DWI, stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji, ponieważ 14 dniowy termin do wniesienia odwołania o którym mowa w art. 223 § 2 pkt1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2021r., poz.1540 ze zm., dalej: OP) w zw. z art. 73 ust 1 pkt 2 Prawa celnego upłynął 4 października 2021 r., tym samym organ II instancji nie mógł merytorycznie rozpatrywać sprawy. Strona w dniu 24 stycznia 2022 r., złożyła skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła: 1.naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, to jest: -art. 15 zzzzzn2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.) dalej powoływana jako ustawa o COVID-19, poprzez jego niezastosowanie i niezawiadomienie skarżącej o uchybieniu terminowi oraz niewyznaczenie 30-dniowego terminu na złożenie przez skarżącą wniosku o przywrócenie terminu, -zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do jego uczestników do władzy publicznej, to jest brak honorowania zaleceń wydanych przez Państwo Polskie co do sposobu postępowania w obliczu pandemii COVID-19, tj. art. 15 zzzzzn2 ustawy o COVID-19. -zasady prawdy obiektywnej, poprzez nierzetelne i niepełne ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, skutkujące błędnym przyjęciem, iż skarżąca wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika[...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. z dnia 14 września 2021 r., nr [...], z uchybieniem terminu do wniesienia odwołania – w sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie winien mieć zastosowanie art. 15 zzzzzn2 ustawy o COVID i organ winien zawiadomić skarżącą o uchybieniu terminowi oraz wyznaczyć skarżącej 30 -dniowy termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu. W uzasadnieniu skargi, podniosła skarżąca między innymi, że zgodnie z art. 15 zzzzzn2 ustawy o COVID, organ powinien przywrócić termin tj. zawiadomić stronę o uchybieniu terminu wyznaczając skarżącej termin 30-tu dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. Nadto skarżąca zarzuciła organowi, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił wszystkich faktycznych i prawnych motywów wydanego rozstrzygnięcia zwłaszcza, że z analizy literalnego brzmienia art. 15 zzzzzn2 ustawy o COVID, wynika, że strona nie musi zachować przesłanek określonych w ustawie z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postepowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 735 – dalej jako k.p.a.), czyli uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu. Skarżąca przywołała szereg orzeczeń Wojewódzkich Sądów Administracyjnych potwierdzających tezę, że zarówno prawo podatkowe jak i prawo celne należą do prawa publicznego. Nadto skarżąca podniosła, że niezastosowanie przez organ w sprawie art. 15 zzzzzn2 ustawy o COVID stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji RP czyli zasadę zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w pełni podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy wskazał, że nie doszło do naruszenia art. 15 zzzzzn2 ustawy COVID, ponieważ przepis ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przepisu art. 15 zzzzzn2 ustawy COVID, organ odwoławczy wskazał, że ww. artykuł reguluje kwestię postępowania w przypadku uchybienia terminów określonych przepisami prawa administracyjnego, nie dotyczy natomiast terminów określonych w przepisach prawa podatkowego. Organ dodał, że w doktrynie, piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądowym dominujący jest pogląd, że prawo podatkowe stanowi odrębną, autonomiczną gałąź prawa publicznego wywodzącą się z prawa administracyjnego oraz finansów publicznych. Przyjęcie poglądu o odrębności i autonomii prawa podatkowego prowadzi zaś do wniosku, że przepisy prawa podatkowego, w tym zawarte w OP, nie powinny być oceniane przez pryzmat regulacji zawartej w art. 15 zzzzzn2 ustawy COVID. Organ odwoławczy wskazał też, że zgodnie z art. 15 zzzzzn2 ust 3 ustawy COVID, odwołano się wyłącznie do art. 58 § 2 k.p.a. a nie do odpowiednika tego przepisu jakim jest art. 162§ 2 OP który na mocy art. 73 ust 1 pkt 2 Prawa celnego ma odpowiednie zastosowanie w sprawach celnych co wykazuje, że intencją ustawodawcy w regulacji zawartej w art. 15 zzzzzn2 ustawy COVID nie było jej stosowanie do terminów przewidzianych w prawie celnym czy podatkowym co potwierdza stanowisko Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej w zakresie braku podstaw prawnych do zastosowania art. 15 zzzzzn2 ustawy COVID, w postępowaniach podatkowych prowadzonych przez organy podatkowe na podstawie przepisów Op i ustaw podatkowych, zawarte w piśmie z 16 sierpnia 2021 r., znak [...]. Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie odwołanie wniesione zostało po upływie ustawowego terminu, zatem organ prawidłowo, stwierdził uchybienie terminowi do jego wniesienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kierując się wspomnianym kryterium legalności, sądy administracyjne dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – odpowiednio: ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana zasadniczo według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.; dalej p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1) i postanowienia (pkt 2). Stosownie zaś do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie o żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Spór pomiędzy stronami dotyczy zagadnienia czy organ zasadnie stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji z dnia z dnia 14 września 2021 r., nr [...], w przedmiocie odmowy sprostowania zgłoszenia celnego oraz zwrotu cła. Sąd w zaistniałym sporze rację przyznaje skarżącej. W opinii Sądu stanowisko organu należy uznać za błędne, ponieważ nie uwzględnia ono nadzwyczajnej sytuacji, jaka panowała na terenie kraju wywołanej koronawirusem, a przede wszystkim szczególnego rozwiązania prawnego, które w dniu doręczenia skarżącej decyzji organu I instancji, regulowało kwestie związane z terminami procesowymi w postępowaniu administracyjnym w sposób odmienny niż w normalnych okolicznościach. Organ całkowicie pominął okoliczność, że ustawą z dnia 9 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2255), która weszła w życie dnia 16 grudnia 2020 r. dodany został art. 15zzzzzn2, o treści: 1. W przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów: 1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej, 2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, 3) przedawnienia, 4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie, 5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, 6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu. 2. W zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. 3. W przypadku, o którym mowa w art. 58 § 2 k.p.a., prośbę o przywrócenie terminu należy wnieść w terminie 30 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu. Powołana regulacja nie oznacza wyłączenia ogólnych reguł postępowania administracyjnego odnośnie do zasad wnoszenia środków odwoławczych, w tym stwierdzania uchybienia terminu do wniesienia odwołania (zażalenia) lub przywracania terminu do wniesienia zażalenia lecz nową, dodatkową procedurę w okresie trwania pandemii i licznych zakażeń wirusem SARS-CoV-2. Wymaga ona od organu administracji podjęcia dodatkowych czynności. Dotychczas – co uczynił organ odwoławczy decyzją z dnia 15 grudnia 2021 r. – stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Obecnie odnośnie do terminów, którym uchybiono po 16 grudnia 2020 r., organ zawiadamia stronę o uchybieniu terminu (art. 15 zzzzzn2 ust. 1), wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu (ust. 2) oraz poucza o treści ust. 3 tego przepisu wydłużającego termin tygodniowy z art. 58 § 2 k.p.a. do terminu 30 dni. Skoro w zaskarżonej decyzji organ w ogóle nie odniósł się do regulacji prawnych wprowadzonych na skutek pandemii oraz nie dokonał na ich podstawie odpowiednich ustaleń, to znaczy, że nie zdefiniował w uzasadnieniu wszystkich faktycznych i prawnych motywów wydanego rozstrzygnięcia, to decyzja nie mogła się ostać, już z tej właśnie przyczyny. Dopiero w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wskazał, że art. 15 zzzzzn2 ustawy COVID, reguluje kwestię postępowania w przypadku uchybienia terminów określonych przepisami prawa administracyjnego, nie dotyczy natomiast terminów określonych w przepisach prawa podatkowego. W kontekście powyższego, za bezskuteczne należy uznać powoływanie w odpowiedzi na skargę nowych faktów, czy też wskazywanie nowych okoliczności przemawiających za zasadnością stanowiska organu wydającego zaskarżoną decyzję. Próba uzasadnienia decyzji w odpowiedzi na skargę, nie może zastąpić prawidłowego uzasadnienia tego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu za nietrafne uznać należy również stanowisko organu, że przepis art. 15 zzzzzn2 ustawy COVID, nie dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego, gdyż przepis ten, wyraźnie posługuje się określeniem "przepisy prawa administracyjnego". Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 965/20, że pojęcie "prawa administracyjnego" użyte przez ustawodawcę m.in. w przepisie art. 15 zzzzzn2 ustawy COVID, nie zostało zdefiniowane w żadnej regulacji. Dokonując zatem wykładni powyższej normy prawnej podkreślić należy, że podstawową sprawą dla każdej koncepcji wykładni jest określenie przyjmowanego w niej celu. Generalnie określa się w polskiej, współczesnej kulturze prawnej cel wykładni jako "ustalenie rzeczywistego znaczenia norm prawnych zawartych w przepisach prawa" (M. Zieliński. Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Wydanie 4 uzupełnione, Warszawa 2008, str. 257). Przy czym każdy przepis wymaga odpowiedniej, indywidualnej wykładni po to, by ustalić brzmienie zakodowanej w nim normy prawnej. Jakkolwiek pierwszorzędną jest wykładnia językowa, to jednak w procesie interpretacji prawa nie jest ona jedyna i rozstrzygająca. Prawidłowa interpretacja przepisu prawa wymaga sięgnięcia także do innych metod, które pozwolą przynajmniej na weryfikację skutków wykładni językowej, w szczególności w sytuacji gdy wykładnia językowa prowadzi do rezultatów niedających się pogodzić z celem racjonalnego ustawodawcy. Nauka prawa i orzecznictwo stoi na stanowisku, że przyjęcie zasady pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza braku obowiązku przeprowadzenia wykładni kompleksowej. Innymi słowy należy dać przewagę wynikowi wykładni językowej, ale pod warunkiem, że uprzednio przeprowadzono kompleksową wykładnię tekstu, to znaczy rozważono również aspekty systemowe i celowościowo-funkcjonalne (M. Zirk-Sadowski (w:) L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System Prawa Administracyjnego pod red. R. Hausera, Z. Niewiadomskiego, A. Wróbla, Tom 4. Wykładnia w prawie administracyjnym, Warszawa 2012, s. 205-206; uchwała NSA z dnia 10 grudnia 2009 r., I OPS 8/09, ONSAiWSA 2010, Nr 2, poz. 21). Zatem należy kontynuować wykładnię nawet po uzyskania jednoznaczności językowej. Nadto, w razie konfliktu należy dać pierwszeństwo rezultatowi otrzymanemu wedle dyrektyw celowościowych i funkcjonalnych, jeśli rezultat językowy burzy podstawowe założenia o racjonalności prawodawcy, zwłaszcza o jego spójnym systemie wartości. Według dyrektyw wykładni systemowej znaczenie interpretowanej normy należy ustalić w ten sposób, by było ono najbardziej harmonijne w stosunku do innych norm systemu prawa, do którego interpretowana norma należy. Natomiast dyrektywy wykładni celowościowo-funkcjonalnej przewidują, że jeżeli w procesie wykładni uwzględnia się cele prawa, to posługując się celem normy należy go ustalić w ten sposób, by był on zgodny, co najmniej z celem instytucji, do jakiej interpretowana norma należy. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu postanowienia z dnia 5 listopada 2001 r., TK 33/01 (OTK-B 2002, Nr 1, poz. 47), wyraził pogląd, iż w sytuacji, w której wykładnia ustawy nie daje jednoznacznego rezultatu, należy wybrać taką wykładnię, która w najpełniejszy sposób umożliwia realizację norm i wartości konstytucyjnych (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2018 r., I GSK 2094/18). Mając na uwadze powyższe reguły wykładni odwołać należy się zatem do celu wprowadzenia przez ustawodawcę powyższej regulacji. Sąd nie ma w tym zakresie wątpliwości, że celem art. 15zzzzzn2 ustawy COVID była ochrona obywateli RP przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie pandemii koronawirusa. Skoro ze względu na epidemię, ochrona zdrowia obywateli jest priorytetem i w tym celu wprowadzane są ograniczenia ich aktywności oraz ograniczenia w działaniu instytucji publicznych, a zamiarem ustawodawcy było przyjęcie regulacji zapewniających skuteczną ochronę prawną, to tym bardziej nie można regulacji art. 15zzzzzn2 ustawy COVID w spornym zakresie wykładać zawężająco. Oznaczałoby to, że mimo niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia stron wszystko odbywałoby się na zasadach ogólnych sprzed stanu epidemii, co nie jest do przyjęcia. Skoro bowiem ustawodawca wprowadził przepis szczególny, dający obywatelom ochronę przed skutkami ograniczeń związanych z epidemią w postaci obowiązku organu administracji publicznej zawiadamiania strony o uchybieniu terminu i wyznaczeniu stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, rolą organu jest dokonanie wykładni tego przepisu z uwzględnieniem jego celu. Takie zaś działanie w zakresie dyrektyw wykładni celowościowej do art. 15zzzzzn2 ustawy COVID, prowadzi do przyjęcia, że ma on zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu a zatem i do prawa podatkowego, ponieważ zarówno prawo administracyjne jak i podatkowe jest klasyfikowane jako prawo publiczne w szerokim znaczeniu. Przyjąć zatem należy, w ocenie Sądu, w toku celowościowej wykładni omawianego przepisu, szerokie rozumienie użytego w nim pojęcia "prawa administracyjnego" a więc i to, że przepis ten reguluje bieg terminów do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki oraz zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony przewidzianych w regulacjach prawnych, które zaliczyć można do szeroko rozumianego prawa administracyjnego - w tym i prawa podatkowego. Wskazać bowiem należy, że jednym z podstawowych podziałów prawa, już od czasów rzymskich, był podział na prawo prywatne i prawo publiczne. Mimo upływu setek lat podział ten zachowuje w dalszym ciągu aktualność. Co więcej ma on znaczenie dla stanowienia, a następnie stosowania (w tym także wykładni) przepisów należących do tych dwóch części prawa, również prawa podatkowego. Prawo publiczne odnosi się do interesu państwa (publicum ius est quod ad statum rei Romanae spectat), a prawo prywatne dotyczy korzyści poszczególnych jednostek (ius privatum est quod ad singulorum utiliatem spectat). Do tego pierwszego można zatem zaliczyć prawo: konstytucyjne, administracyjne, finansowe, podatkowe, a do drugiego: prawo cywilne, handlowe, rodzinne, wekslowe. Wyróżnia się także trzy wielkie działy prawa: prawo cywilne, karne i administracyjne (S. Wronkowska, Z. Ziembiński, Zarys teorii prawa, Poznań 1997 r., str. 192; A. Kucharski, Metodologiczny status nauki prawa podatkowego w świetle prób wyodrębnienia prawa podatkowego jako gałęzi prawa, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2004, nr 3, s. 12; A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, 2 wydanie, Warszawa 2011, str. 13). Sąd wskazuje również, że prawo pozytywne dzieli się na gałęzie. Nie jest to jednak dzieło ustawodawcy, lecz wynik ustaleń dokonywanych w doktrynie prawa. Konieczności dokonania takiej klasyfikacji należy upatrywać nie tylko w potrzebach praktyki, ale decydują o tym również względy teoretyczne (T. Stawecki, P. Winczorek, Wstęp do prawoznawstwa, Warszawa 1996, s. 90; A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości ....." str. 14). Nie budzi przy tym wątpliwości Sądu, że o ile prawo podatkowe traktowane było przez wiele lat jako jeden z działów prawa finansowego, to obecnie powszechnie przyjmuje się, że jest ono odrębną gałęzią prawa. Prawo podatkowe jako gałąź prawa, wywodzące się z prawa administracyjnego – pozostaje w dalszym ciągu silnie z nim związane. Sąd podkreśla bowiem, że stosunek prawny w prawie podatkowym wykazuje się brakiem równorzędności, a tym samym podległością jednego podmiotu stosunku – drugiemu, co wynika z władztwa podatkowego. Taki element dominacji organów administracji nad pozostałymi uczestnikami stosunku powoduje, że prawo administracyjne oraz prawo podatkowe nadal mają wiele zbieżnych, zasadniczych cech (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 20; A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, 2 wydanie, Warszawa 2011, str. 19). W ocenie Sądu, nie sposób uznać zatem, że celem wprowadzenia spornego przepisu art. 15zzzzzn2 ustawy COVID, było objęcie ochroną prawną jedynie niektórych uczestników obrotu prawnego w zakresie prawa publicznego a pozbawienie takiej ochrony pozostałych. Nie ma przy tym wątpliwości, że prawo podatkowe należy do prawa publicznego i choć preferuje interes ogółu to z drugiej strony powinno to skutkować zwiększoną ochroną podatnika. Takie działanie ustawodawcy, w ocenie Sądu, byłoby nie do pogodzenia również z zasadą racjonalnego działania ustawodawcy. Sąd wskazuje również, że zbieżny z wynikiem ww. celowościowej i historycznej wykładni przepisu art. 15zzzzzn2 ustawy COVID jest również wyniki jego wykładni systemowej zewnętrznej. Sąd zauważa bowiem, że przepisy p.p.s.a., nie różnicują spraw ogólnoadministracyjnych od spraw podatkowych. Norma art. 1 p.p.s.a., normuje postępowanie w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisu stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy sądowoadministracyjne). Także wyniki wykładni funkcjonalnej ww. przepisu pokrywają się z wynikiem wykładni celowościowej i systemowej zewnętrznej. Sąd zauważa ponadto, że również prokonstytucyjna wykładnia ww. przepisu wskazuje na zasadność ww. stanowiska. Przepis art. 184 Konstytucji RP stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 lutego 2021 r., I SA/Łd 574/20). W ocenie Sądu, przyjęcie stanowiska organu odwoławczego w spornym zakresie stanowiłoby ponadto naruszenie podstawowych norm Konstytucyjnych, w tym art. 2 Konstytucji RP. Odnosząc się bowiem do wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez to państwo prawa wskazać należy, że jest ona zasadą o stosunkowo ogólnej treści, spajającą szereg innych zasad, w tym zasady pewności i określoności prawa czy też ochrony praw słusznie nabytych i interesów w toku. Poszanowanie zasady zaufania oznacza w szczególności obowiązek kształtowania prawa w sposób nie ograniczający praw obywateli w ramach jasnego, spójnego, stabilnego i zrozumiałego dla obywateli systemu prawa. Prawo powinno być stanowione i stosowane tak, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela i aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań oraz w przekonaniu, iż jego działania podejmowane pod rządami obowiązującego prawa i wszelkie związane z nimi następstwa będą także i później uznane przez porządek prawny. W prawie podatkowym, ze względu na wysoki stopień jego ingerencji w sferę wolności i własności obywatela, zasada ta nabiera szczególnego znaczenia (wyrok NSA z 9 marca 1995 r., I SA/Po 3015/94 wraz z aprobującą glosą Ł. Karczyńskiego, "Edukacja Prawnicza" nr 10/2005) .W ocenie Sądu, przyjęcie wykładni spornego art. 15zzzzzn2 ustawy COVID, prezentowanej w rozpoznawanej sprawie przez organ stanowiłoby naruszenie ww. zasady określonej w art. 2 Konstytucji RP. Końcowo Sąd zauważa, że badając legalność zaskarżonego aktu działa w granicach sprawy administracyjnej rozstrzygniętej przez ten akt. W analizowanym przypadku sprawą tą była kwestia procesowa, tj. kwestia terminowości wniesienia odwołania od decyzji z dnia 14 września 2021 r., nr [...], w przedmiocie odmowy sprostowania zgłoszenia celnego oraz zwrotu cła. Kontrolując zaskarżoną decyzję o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania, Sąd nie bada kwestii merytorycznej. Sąd nie może także nakazać organowi podjęcia określonego rozstrzygnięcia, a kontrola sądowa tego rodzaju decyzji obejmuje jedynie zbadanie, czy wydanie decyzji poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem. Ponownie orzekając w sprawie organ uwzględni powyższe uwagi Sądu oraz regulacje prawne jakie zostały wprowadzone na skutek pandemii koronawirusa. W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, p.p.s.a., uwzględnił skargę i orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w pkt 2. wyroku na podstawie art. 200 p.p.s.a.