III SA/Wa 1798/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Artur Kot, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 listopada 2017 r. sprawy ze skargi L. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. oddala skargę. Z akt sprawy wynika, że w dniu 5 stycznia 2016 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynęła deklaracja VAT-7K za IV kwartał 2015 r. złożona przez L. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca"), w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 734.145 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 11 stycznia 2016 r., wezwał Skarżącego celem przesiania dokumentów dotyczących sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku VAT w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. Spółka przesiała wymagane dokumenty. Organ podatkowy pierwszej instancji po weryfikacji przedłożonych do czynności sprawdzających dokumentów postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r., przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. w wysokości 734.145 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach czynności sprawdzających. W uzasadnieniu ww. postanowienia organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że w związku ze złożoną deklaracją koniecznym będzie wystosowanie wezwań do kontrahentów Spółki z prośbą o przedłożenie dokumentów niezbędnych do przeprowadzenia czynności sprawdzających. W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przedłużył termin dokonania zwrotu wynikającego ze złożonej deklaracji do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach postępowania wyjaśniającego. Skarżąca w zażaleniu zarzuciła naruszenie: - art. 217 § 2, art. 210 § 4 w związku z art. 219 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), wskutek wadliwości uzasadnienia, - art. 87 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (tj. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), wskutek niedokonania obowiązku zwrotu nadwyżki podatku w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, - art. 87 ust. 2 zdanie drugie w związku z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, wskutek braku istnienia przesłanek do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Skarżąca zakwestionowała dokonane wystąpienie organu do jej kontrahentów o przedłożenie dokumentów w ramach postępowania sprawdzającego. Dodatkowo zarzuciła, że w treści ww. postanowienia nie określono terminu, do którego mają zostać przedłużone czynności sprawdzające, a tym samym zwrot podatku. Zdaniem Spółki, przedłożyła ona wszelką dokumentację niezbędną do wykazania, że żądany zwrot jest należny, natomiast organ podatkowy pierwszej instancji wydając zaskarżone postanowienie nie uzasadnił swojego stanowiska w sposób dostatecznie jasny i precyzyjny oprócz powołania się na fakt przygotowania wystąpień do jej kontrahentów. Końcowo Skarżąca wniosła o uchylenie ww. postanowienia i zwrot podatku wraz z odsetkami zgodnie z dyspozycją zawartą w złożonej deklaracji VAT. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie organu pierwszej instancji. Organ wskazał, iż kwestią sporną jest ocena zasadności przedłużenia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. terminu zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 734.145 zł wykazanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7K. za IV kwartał 2015 r. do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Powołując treść art. 87 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 6 ustawy o VAT organ odwoławczy uznał, że w przypadku przyspieszonego terminu zwrotu podatku VAT (25 dni) dla skutecznego przedłużenia tego terminu koniecznym jest przed upływem zwrotu podatku wydanie stosownego postanowienia o przedłużeniu terminu, co miało miejsce w sprawie. W ocenie organu odmienna interpretacja ww. regulacji skutkowałaby koniecznością doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu przed upływem 25 dni, bez pozostawienia organowi szans na podjęcie czynności zmierzających do weryfikacji, tak aby w treści postanowienia organ mógł uprawdopodobnić przesłanki zasadności dodatkowej weryfikacji. Zgodnie z art. 274b § 1 O.p. jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Organ odwoławczy wskazał, że warunkiem od którego uzależniona jest możliwość przedłużenia terminu zwrotu VAT jest "wymóg dodatkowego zweryfikowania" zasadności zwrotu podatku VAT. Muszą jednak wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Przesłanką przedłużenia terminu zwrotu jest stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, co może niewątpliwie nastąpić w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jako okoliczność przemawiającą za weryfikacją zasadności zwrotu wskazano, że deklaracja VAT-7K za IV kwartał 2015 r. była pierwszą deklaracją Spółki utworzonej w dniu 22 czerwca 2015 r. Ponadto charakter branży w której prowadziła swoją działalność, czyli obrót olejem rzepakowym odznacza się znacznie podwyższonym ryzykiem. Przedmiotem działalności prowadzonej przez Spółkę jest międzynarodowy handel hurtowy towarami. W ramach weryfikowanych transakcji ustalono, że Spółka dokonywała zakupu oleju rzepakowego technicznego w Polsce, który następnie transportowany był do Czech i Słowacji. W obrocie oleju rzepakowego uczestniczyły podmioty świadczące usługi przewozu jak i magazynowania oleju w bazie magazynowej. W związku z powyższym organ postanowił zweryfikować ich poprawność na każdym z etapów, co wiązało się koniecznością przygotowania wezwań nie tylko do dostawców towaru, ale również do przewoźników oraz firmy magazynującej olej. Odnosząc się do zarzutu nieuprawnionego przeprowadzenia kontroli krzyżowej kontrahentów Skarżącej w ramach czynności sprawdzających organ odwoławczy wyjaśnił, że kontrolą krzyżową nazywa się sprawdzenie podatnika przez jego kontrahentów. Organ podatkowy może wówczas zażądać od nich przedstawienia dokumentów (np. umów lub faktur), w zakresie objętym kontrolą podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół. Sytuacja powyższa nie oznacza prowadzenia kontroli zarówno w stosunku do Spółki, jak i jej kontrahenta. Wskazano również, że organ podatkowy nie miał obowiązku określenia terminu zakończenia czynności sprawdzających. W przypadku uzasadnionych wątpliwości podatnik nie może skutecznie kwestionować samej okoliczności przedłużenia terminu dokonania zwrotu. W ustawie o VAT przewidziano bowiem rekompensatę dla podatnika z tytułu przedłużenia terminu zwrotu. Skarżąca zaskarżyła następnie powyższe postanowienie organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 6 maja 2016 r., w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji (winno być postanowienia – przyp. Sądu) wraz z poprzedzającym postanowieniem organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła w swojej skardze naruszenie: 1) przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że w realiach niniejszej sprawy zasadność zwrotu podatku wymaga dalszej weryfikacji, - art. 87 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT, polegające na niedokonaniu obowiązku zwrotu nadwyżki podatku w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, 2) przepisów prawa procesowego: - art. 139 § 2 w związku z art. 125 § 1 O.p., przez prowadzenie postępowania w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w okresie od 5 stycznia 2016 r. co w realiach niniejszej sprawy ma wpływ na treść orzeczenia, - art. 121 § 1 O.p., przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, - art. 124 i art. 217 § 2 O.p., przez niewyjaśnienie przesłanek, jakimi kieruje się organ odmawiając Spółce prawa do realizacji uprawnienia wynikającego z art. 87 ust. 2 zd. 1 i ust. 6 ustawy o VAT, - art. 122 in fine O.p., przez brak podjęcia przez organy podatkowe działań zmierzających do wyjaśnienia sprawy w ramach czynności sprawdzających i uznaniu wbrew okolicznościom ujawnionym w toku postępowania, że niezbędne jest wszczęcie postępowania kontrolnego podczas gdy wszelkie istotne okoliczności sprawy zostały wyjaśnione w pierwszej korespondencji z organem, - art. 274 c § 1 O.p. (zamiast błędnie wskazanego w skardze art. 247 c § 1 O.p.), przez prowadzenie kontroli krzyżowej u kontrahentów Spółki w ramach czynności sprawdzających wbrew wyraźnemu ograniczeniu ustawowemu, co miało wpływ na treść zaskarżonego postanowienia, - art. 274 a w związku z art. 274 b O.p., przez bezzasadne uznanie, że organ pierwszej instancji był uprawniony do przedłużenia terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia czynności sprawdzających, w sytuacji gdy czynności te mają polegać na sprawdzeniu kontrahentów, podczas gdy nie jest dopuszczalne zajmowanie się w ramach czynności sprawdzających jej kontrahentami. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wyraziła pogląd zgodnie z którym ramach czynności sprawdzających nie jest możliwe prowadzenie kontroli krzyżowych u kontrahentów. Ponadto zarzuciła, iż w uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia nie wskazano faktycznych wątpliwości organu a prowadzenie czynności weryfikacyjnych przez organ stanowi zaprzeczenie zarówno zasady szybkości jak i rzetelności postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie, uznając zarzuty skargi za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jest zasadność przedłużenia przez organ podatkowy terminu zwrotu podatku od towarów i usług wskazanego przez Skarżącej w deklaracji VAT-7K. za IV kwartał 2015 r. W ocenie Skarżącej podana przez organ podatkowy pierwszej instancji okoliczność uzasadniająca przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT tj. wezwanie kontrahentów Skarżącej o podłożenie dokumentów do czynności sprawdzających nie może być dokonana w ramach procedury czynności sprawdzających (Dział V O.p.), jest to bowiem tzw. kontrola krzyżowa. W związku z powyższym skarżone postanowienie "nie wywołuje skutków prawnych", czego stwierdzenia przez Sąd domaga się Skarżąca. Na wstępie należy zauważyć, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wykazania nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu. Wystarczające jest stwierdzenie, że istnieją wątpliwości, co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości. Stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Jednocześnie przed upływem ustawowego terminu zwrotu muszą być już podjęte czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, które nie dały jeszcze rezultatu. Podkreślić należy, że art. 87 ust. 2 ustawy VAT zawiera otwarty termin weryfikacji zasadności zwrotu podatku, nie ograniczając czasu, w jakim organ powinien zakończyć weryfikację. Przechodząc do rozstrzyganej sprawy należy stwierdzić, że uzasadnienie postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji o przedłużeniu terminu zwrotu podatku jest nader oszczędne. Jednakże, zdaniem Sądu, można ustalić w oparciu o owe uzasadnienie przyczynę przedłużenia terminu zwrotu podatku. Tą przyczyną było podjęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji czynności mających na celu uzyskanie dokumentów od kontrahentów Skarżącego. Czynności te zostały podjęte przed upływem ustawowego terminu zwrotu podatku, natomiast odrębną kwestią, ale wykraczającą poza granice przedmiotowej sprawy, jest dobór środków prawnych mający zapewnić pozyskanie określonych informacji. Słusznie zatem Organ odwoławczy wskazał w skarżonym postanowieniu, że uzasadnienie postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji wskazywało przyczynę przedłużenia terminu zwrotu podatku. Zatem zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia art. 124 i 217 O.p przez niewyjaśnienie przesłanek, jakimi kieruje się organ odmawiając Spółce prawa do realizacji uprawnienia wynikającego z art. 87 ust. ust. 2 zd. 1 i ust. 6 ustawy o VAT należy uznać za chybiony. Podobnie jak zarzut naruszenia art. 121 O.p Artykuł 87 ust. 2 ustawy o VAT zakreśla ramy postępowania organu podatkowego, w jakich odbywa się badanie zasadności zwrotu podatku VAT. Ustawodawca wskazuje na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową i postępowanie podatkowe. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Wybór trybu zweryfikowania zwrotu podatnikowi nadwyżki podatku od towarów i usług pozostawiono organom podatkowym, które mogą tego dokonać tak w trybie czynności sprawdzających - na podstawie przepisów art. 274b o.p. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. - jak też w trybie kontroli podatkowej, czy wdrożonego postępowania podatkowego, gdyż te tryby nie są względem siebie konkurencyjne. W granicach przedmiotowej sprawy Sąd nie może badać, zasadności wyboru przez organ podatkowy pierwszej instancji trybu weryfikacji zwrotu podatku. W szczególności Sąd nie może badać, czy materiał dowodowy zebrany w ramach trybu czynności sprawdzających był w takim stopniu kompletny, że nie zachodziła konieczność uruchomienia trybu kontroli podatkowej. Dlatego też, zarzut naruszenia art. 122 O.p., przez brak podjęcia przez organy podatkowe działań zmierzających do wyjaśnienia sprawy w ramach czynności sprawdzających i uznaniu wbrew okolicznościom ujawnionym w toku postępowania, że niezbędne jest wszczęcie postępowania kontrolnego podczas gdy wszelkie istotne okoliczności sprawy zostały wyjaśnione w pierwszej korespondencji z organem należy uznać za bezzasadny. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji występując do kontrahentów skarżącego, jako podstawę prawną wskazał art. 82 O.p. oraz zastrzegł, że informacje są niezbędne "do wykorzystania w ramach czynności sprawdzających". Artykuł 82 O.p § 1 nakłada na określne podmioty obowiązek, na pisemne żądanie organu podatkowego, sporządzenia i przekazania informacji o zdarzeniach wynikających ze stosunków cywilnoprawnych mogących mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub wysokość zobowiązania podatkowego strony umowy. Stosowanie powyższej normy prawnej nie jest obwarowane szczególnymi warunkami poza wymogiem, aby zdarzenia lub informacje mogły mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub wysokość zobowiązania podatkowego. Stąd wskazanie przez organ podatkowy pierwszej instancji w treści wystąpienia do kontrahentów Skarżącego, że informacje są niezbędne "do wykorzystania w ramach czynności sprawdzających". Ponadto organy podatkowe nie muszą stosować art. 82 § 1 O.p. w ramach jednego z trybów: czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego. Przeciwnie, jest to przepis, który umożliwia organom podatkowy pozyskiwanie określonych informacji poza ww. trybami nie jako "ad hoc". Odrębnym zagadnieniem wykraczającym poza granice przedmiotowej sprawy jest kwestia skuteczności przyjętego przez organ pierwszej instancji działania na podstawie art. 82 O.p. oraz kwestia obowiązków kontrahentów do przekazania określonych informacji. Jednakże w przedmiotowej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji nie działał na podstawie art. 274c O.p a więc nie mógł go naruszyć. Zatem niezasadny jest zarzut naruszenia art. 274a w zw. z art. 274b i art. 274c O.p. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. ----------------------- 1