I SA/Po 50/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Świerczak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor" albo "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] listopada 2018 r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p.") utrzymał w mocy decyzję Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2017 r., nr [...], odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 14 października 2016 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] stycznia 2016 r odmawiającej G. S. (dalej jako: "Gmina", "Podatnik", "Skarżąca") stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. w kwocie [...]zł i październik 2011 r. w kwocie [...]zł oraz odmawiającej zwrotu na rachunek bankowy Podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2011 r. w wysokości [...] zł i październik 2011 r. w wysokości [...] zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniach [...] listopada 2015 r. oraz [...] grudnia 2015 r. Gmina złożyła w Urzędzie Skarbowym w C. korekty deklaracji [...] za miesiąc lipiec i październik 2011 r. wraz z wnioskiem o zwrot podatku, w których wykazała kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni: za lipiec 2011 r. w kwocie [...]zł, a za październik 2011 r. w kwocie [...]zł. Pismem z dnia [...] grudnia 2015 r. Gmina złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. w kwocie [...]zł. oraz za październik 2011 r. w kwocie [...]zł. Uzasadniając dokonane korekty G. S. wyjaśniła, że w 2011 r. dokonała inwestycji polegającej na rozbudowie stacji wodociągowej w [...]. Faktury za wykonane prace zostały wystawione w lipcu i październiku 2011 r. Gmina na inwestycje otrzymała refundację poniesionych wydatków w ramach działania "Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013, w wysokości 75% kosztów kwalifikowanych operacji. Podatek od towarów i usług nie stanowił w tym Programie kosztów kwalifikowanych. Po zakończeniu modernizacji obiekt został przekazany do Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej - zakładu budżetowego utworzonego przez Gminę, celem wykorzystywania do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Powyższy zakład budżetowy został powołany w celu wykonywania zadań własnych Gminy, do których należą w szczególności sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymywania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej wykorzystuje zmodernizowaną stację wodociągową w [...] do zaopatrzenia społeczności gminy w wodę. Odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, wskazano, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. odmówił stwierdzenia nadpłaty za wskazane okresy rozliczeniowe, a decyzja powyższa została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 14 października 2016 r. Wniesiona na powyższą decyzję skarga do sądu administracyjnego została odrzucona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu postanowieniem z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1724/16. Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2016 r. Gmina wniosła o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] października 2016 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] stycznia 2016 r. Zdaniem Gminy wydając przedmiotową decyzję organ dopuścił się rażącego naruszenia art. 86 ust. 1 i 13 oraz art. 87 ust. 1-2 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez odmowę przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych służących do realizacji czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przez zakład budżetowy Gminy i uznanie, że warunkiem dokonania odliczenia podatku naliczonego jest dokonanie tzw. centralizacji rozliczeń Gminy wraz z podległymi Jej jednostkami organizacyjnymi; art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, dalej: Dyrektywa 112 poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i obciążenie ciężarem podatku Podatnika wykorzystującego nabyte towary i usługi do czynności opodatkowanych; art. 81 § 1 oraz art. 81b § 1 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że złożone korekty deklaracji VAT Gminy za lipiec i październik 2011 r. są bezskuteczne i Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w przedmiotowej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. wydał odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] października 2016 r. Odwołanie od powyższej decyzji wniosła Gmina podnosząc zarzuty: błędnej interpretacji art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p., w szczególności poprzez stwierdzenie, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. nie pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią prawa oraz stwierdzenie, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. nie została wydana bez podstawy prawnej, a w konsekwencji ich niezastosowanie i odmowę stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2016 r.; naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego należało rozstrzygnąć na korzyść Podatnika. W ocenie Gminy organ podatkowy nie mógł odmówić jej prawa do odliczenia podatku naliczonego i tym samym złożenia prawnie skutecznych deklaracji tylko z powodu braku rozliczenia tego podatku w sposób scentralizowany, nie wskazując równocześnie podstaw prawnych takiego postępowania. Zdaniem Gminy, organ podatkowy dopuścił się tym samym wydania decyzji bez podstawy prawnej. W powołanej na wstępie decyzji utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora z dnia [...] czerwca 2017 r. Dyrektor wskazał w pierwszej kolejności na przepisy regulujące procedurę stwierdzenia nieważności decyzji. Następnie odwołując się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia [...] września 2015 r. w sprawie [...] (Gmina W. przeciwko Ministrowi Finansów), wskazano, że art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady [...] należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Warunkiem uznania podmiotu prawa publicznego za podatnika w rozumieniu dyrektywy Rady [...], zgodnie z jej art. 9 ust. 1 jest samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. W tym celu należy zbadać, czy w ramach prowadzenia działalności jednostka taka jest podporządkowana gminie, do której należy. Natomiast o tym czy jednostka jest podporządkowana gminie decyduje to, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Następnie Dyrektor wskazał, że kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego przez gminę od wydatków związanych z realizacją inwestycji, która następnie została przekazana do gminnego zakładu budżetowego i jest przez ten zakład wykorzystywana do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług została poddana analizie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15, wyjaśnił, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny uznał przy tym, że samorządowy zakład budżetowy nie wykonuje działalności gospodarczej we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność, nie ponosi też ryzyka gospodarczego, zatem nie może być uznany za odrębnego podatnika podatku od towarów i usług, co powoduje, że w każdej sytuacji, tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina. Mając powyższe na względzie Dyrektor wskazał, że co do zasady - prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi na mocy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i to niezależnie od tego, czy dokonał on pełnej "wstecznej" centralizacji rozliczeń obejmującej zarówno całość zakupów (podatek naliczony) jak i sprzedaży (podatek należny) Gminy i jej jednostek organizacyjnych. Jeśli bowiem Gmina domagała się prawa do odliczenia, powołując się na swój status wyłącznego podatnika VAT, to oczywiste jest, że zmiana rozliczenia podatku za okres, w którym nie mogła odliczyć podatku naliczonego, musi obejmować wszystkie elementy konstrukcyjne podatku VAT wynikające z przyznania Gminie statusu wyłącznego podatnika VAT. Innymi słowy, Gmina musi przejąć pełne rozliczenia swych jednostek organizacyjnych, gdyż w innym przypadku mogłoby dojść do zaburzenia prawidłowości rozliczenia VAT (naruszenia zasady neutralności), poprzez uwzględnienie tylko jednego elementu tego rozliczenia (korzystnego dla Gminy), a mianowicie podatku naliczonego. Dyrektor odwołał się następnie do wyroku 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2018r. sygn. I FSK 1237/17, gdzie wyjaśniono, że dla skuteczności złożonej przez jednostkę samorządu terytorialnego przed dniem 01 października 2016 r. deklaracji korygującej rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, tj. w celu realizacji uprawnienia z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wymagana jest w świetle art. 23 w zw. z art. 12 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1454 ze zm.) centralizacja rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego i wszystkich jej niesamodzielnych jednostek organizacyjnych, począwszy od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, którego dotyczy korekta. Dyrektor zwrócił uwagę, że na gruncie VAT konsekwencje uznania komu przysługuje status podatnika VAT, a komu nie, nie mogą ograniczać się do elementu rozliczenia, na którym - co do zasady - zależy podatnikowi, tj. uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Wynikająca z otrzymanych (przez Gminę i jej jednostki organizacyjne) faktur kwota podatku naliczonego sama w sobie nie ma dla rozliczeń z zakresu VAT-u istotnego znaczenia. Znaczenia takiego nabiera dopiero w sytuacji, gdy podatnik deklaruje odliczenie tej kwoty od podatku należnego, wtedy bowiem podatek należny przestaje pokrywać się z zobowiązaniem podatkowym, które bądź ulega stosownemu pomniejszeniu, bądź przekształca się w nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która z kolei jest rozliczana przez przeniesienie na następny okres rozliczeniowy albo zwrot bezpośredni. Jest oczywiste, że ustalenie, czy podatnik powinien uiścić podatek VAT, czy też jest uprawniony do uzyskania zwrotu oraz jakiej kwoty ten obowiązek/uprawnienie dotyczy, jest wynikiem operacji matematycznej, dla której decydujące znaczenie ma nie tylko wielkość podatku naliczonego, ale również podatku należnego. Nie można bowiem zaakceptować sytuacji, w której dany podmiot uważa się za podatnika VAT w odniesieniu do transakcji, w których status ten daje mu korzyść (w postaci kwoty podatku naliczonego do odliczenia), ale już nie co do transakcji, które spowodowałyby obowiązek wykazania podatku należnego. Akceptacja takiego podejścia skutkowałaby nierealnością elementów rozliczenia istotnych dla ostatecznego wyniku tego rozliczenia, tj. wielkości zobowiązania podatkowego lub zwrotu (pośredniego/bezpośredniego). Odwołując się do powołanego powyżej wyroku Dyrektor zwrócił uwagę, że Gmina próbuje skorzystać z dorobku orzecznictwa krajowego i unijnego deklarując wyższą kwotę podatku naliczonego, akceptując tym samym to, że jej jednostka organizacyjna nie jest odrębnym od niej podatnikiem VAT, a równocześnie nie dostrzega, że konsekwencją takiego stanowiska jest to, że to ona - korygując dotychczasowe rozliczenie VAT - powinna zadeklarować podatek należny "wypracowany" w badanym okresie rozliczeniowym przez tę jednostkę. Skoro bowiem wykonane przez tę jednostkę organizacyjną czynności opodatkowane stanowiły w istocie czynności Gminy (tylko ona mogła być podatnikiem z ich tytułu), powinno to znaleźć odzwierciedlenie w wykazywanych przez nią kwotach podatku należnego. Przy czym należy podkreślić, że "przejęcie" podatku należnego powinno być całościowe, tj. powinno obejmować wszystkie niesamodzielne jednostki organizacyjne prowadzące w ramach struktury Gminy jej działalność gospodarczą. Nie może być bowiem tak, że to do Gminy jako podatnika należy wybór, których jednostek rozliczenia podatkowe będą scalane z jej własnym, a których nie. Nie ma wątpliwości, że status podatnika VAT jest obiektywny i kreowany przez przepisy prawa, nie wolę podmiotów temu prawu podlegających. Brak jest podstaw do odstąpienia od tej zasady w przypadku jednostek samorządu terytorialnego prowadzących działalność gospodarczą za pomocą swoich jednostek organizacyjnych, w tym jednostek budżetowych i zakładów budżetowych. Zdaniem Dyrektora w przedmiotowej sprawie Gmina korygując rozliczenie podatku od towarów i usług za lipiec i październik 2011 r. i składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za te okresy rozliczeniowe, nie zastosowała się w pełni do wskazań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15. Dokonała jedynie wybiórczej korekty rozliczeń za lipiec i październik 2011 r., polegającej na odliczeniu podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych w związku z realizacją inwestycji dotyczącej rozbudowy stacji wodociągowej w [...]. Takie działanie w świetle ww. orzeczenia NSA i przepisów art. 15 ust. 1, art. 109 ust. 3 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za nieprawidłowe. W stosunku do inwestycji dotyczącej rozbudowy stacji wodociągowej nie został bowiem spełniony warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ wydatki związane z rozbudową tej sieci nie były związane z czynnościami opodatkowanymi. Gmina decydując się na dokonanie korekt wstecz winna była uwzględnić tezy wynikające z powołanej powyżej orzeczenia NSA i jako podatnik od towarów i usług w korygowanych okresach rozliczeniowych z zachowaniem ciągłości tych okresów rozliczyć wszystkie dostawy i nabycia, istotne z punktu widzenia podatku od towarów i usług, realizowane bezpośrednio przez Gminę, a także przez jej poszczególne jednostki organizacyjne. Tym samym skorygowanie przez G. S. uprzednio złożonych deklaracji VAT-7 za lipiec i październik 2011 r. polegające jedynie na zwiększeniu podatku naliczonego o wartości wynikające z faktur otrzymanych przez Gminę w związku z realizacją inwestycji dotyczącej rozbudowy stacji wodociągowej w [...] nie znajduje uzasadnienia. Stąd za niedopuszczalne uznać należało złożenie przez Gminę (jako podatnika podatku od towarów i usług) korekt deklaracji, w których uwzględniono jedynie miesiące lipiec i październik 2011 r, i tylko w zakresie dotyczącym zwiększenia podatku naliczonego o kwoty wynikające z faktur związanych z rozbudową stacji wodociągowej. W ocenie organu odwoławczego powyższe decyzje nie zostały wydane bez podstawy prawnej. Dyrektor nie zgodził się ze stanowiskiem, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania winien zidentyfikować wszystkie jednostki organizacyjne, które w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wyroku TSUE mogą być uznane za samodzielne, a w dalszej kolejności zbadać czy jednostki organizacyjne dokonywały czynności opodatkowanych podatkiem VAT i czy miało to wpływ na wysokość nadpłaty i dopiero na tej podstawie organ zyskałby możliwość wydania decyzji określającej wysokość nadpłaty i zwrotu za lipiec i październik 2011 r. W niniejszej sprawie przedmiotem postępowania nie było konieczności szczegółowego badanie rozliczeń Gminy w zakresie podatku od towarów i usług, lecz weryfikacja wniosku o nadpłatę, w zakresie jaki został sformułowany w żądaniu, co zostało przez organ uczynione i czego efektem jest wydana decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Skargę na powyższą decyzję wniosła Gmina podnosząc zarzuty naruszenia: art. 86 ust. 1 i 13 oraz art. 87 ust. 1-2 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez odmowę przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych służących do realizacji czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przez zakład budżetowy Gminy i uznanie, że warunkiem dokonania odliczenia podatku naliczonego jest dokonanie tzw. centralizacji rozliczeń Gminy wraz z podległymi jej jednostkami organizacyjnymi; art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i obciążenie ciężarem podatku Podatnika wykorzystującego nabyte towary i usługi do czynności opodatkowanych; art. 81 § 1 oraz art. 81b § 1 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że złożone korekty deklaracji VAT Gminy za lipiec i październik 2011 r. są bezskuteczne i Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w przedmiotowej sprawie; art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p., w szczególności poprzez stwierdzenie, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. nie pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią prawa oraz stwierdzenie, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. nie została wydana bez podstawy prawnej, a w konsekwencji ich niezastosowanie i odmowę stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 października 2016 r.; art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego należało rozstrzygnąć na korzyść Podatnika; art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga okazała się bezzasadna. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone między innymi art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej P.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Jednocześnie zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd obowiązany jest zatem dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji także wtedy, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Przedmiotem niniejszej kontroli Sądu jest kwestia prawidłowości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, który utrzymał w mocy swoją własną decyzję z dnia [...] czerwca 2017 r., odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] października 2016 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] stycznia 2016 r. odmawiającej Skarzącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec i październik 2011 r. oraz odmawiającej zwrotu na rachunek bankowy Skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec i październik 2011 r. Na wstępie rozważań podkreślić należy, że kontrolowana w zaskarżonym wyroku decyzja zapadła w ramach trybu nadzwyczajnego - stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia wyniku sprawy podatkowej, od którego nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania, jeżeli decyzja taka zawiera wadę określoną w art. 247 O.p. Wymienioną wadę określa się jako kwalifikowaną podstawę do wzruszenia rozstrzygnięcia podatkowego w nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego. Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności jest administracyjna decyzja podatkowa nie zaś merytoryczna treść rozstrzygnięcia. Postępowanie to nie może, więc przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. Jego celem jest wyłącznie sprawdzenie, czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z najpoważniejszych wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Dlatego wszelkie zarzuty procesowe dotyczące wadliwej kontroli takiej decyzji muszą być oceniane z uwzględnieniem specyfiki tego trybu. Znajduje to odzwierciedlenie także w kontroli sądowoadministracyjnej, która w takich sprawach sprowadza się do oceny wad prawnych, które nieważność mogą uzasadniać, nie zaś do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 op. Można więc powiedzieć, że przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzorczym jest inna decyzja, a nie rozstrzygniecie sprawy podatkowej. Same wady uzasadniające stwierdzenie nieważności mają charakter materialnoprawny, co oznacza, że tkwią w samej decyzji, jako akcie stanowiącym podstawę stosunku prawnego. Z tego też względu w tymże postępowaniu nie można dokonywać weryfikacji ustaleń faktycznych dokonanych przez organ rozstrzygający sprawę merytorycznie. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji w przeciwieństwie do odwołania nie pozwala na ponowne rozpatrzenie sprawy w jej całokształcie, a tylko podczas takiego rozpatrywania można zbadać zasadność zarzutów związanych z wyjaśnieniem stanu faktycznego i jego oceną. Co więcej, odmienna wykładnia danego przepisu nie stanowi przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 90/10, Baza NSA). Nie można jako rażącego naruszenia prawa traktować rozstrzygnięcia wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później zostanie ono uznane za nieprawidłowe. Spór co do wykładni przepisów prawa materialnego nie może stanowić przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W opinii sądu w przedmiotowej sprawie z taką właśnie sytuacją (odmienną wykładnią przepisów prawa materialnego) mamy do czynienia. I tak, zauważyć należy, że decyzją, o której stwierdzenie nieważności wnosi Skarżąca, dotyczyła odmowy stwierdzenia nadpłaty za wskazane okresy rozliczeniowe. Decyzja powyższa nie została skutecznie zakwestionowana przed sądem administracyjnym – wniesiona skarga została odrzucona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu postanowieniem z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1724/16, z uwagi na błąd procesowy – wniesienie jej po terminie. W tej sytuacji Gmina zakwestionowała rozstrzygnięcie Dyrektora poprzez wniesienie o stwierdzenie nieważności decyzji, argumentując, że w jej ocenie odmowa stwierdzenia nadpłaty była obarczona wadą rażącego naruszenia prawa oraz została wydana bez podstawy prawnej. W rozbudowanej argumentacji – powtórzonej między innymi w skardze do sądu administracyjnego, Skarżąca odwołując się do bogatego dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych, wskazała, że działanie organu wyczerpywało powyższe przesłanki. Sąd zauważa jednakże, że argumentacja Skarżącej odwołuje się do odmiennych wniosków płynących z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15 oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, wskazujących, że Gminie przysługuje zwrot nadpłaty. A więc w istocie Gmina nie podnosi zarzutów rżącego naruszenia prawa oraz jej wydania bez podstawy prawnej, lecz stara się podpiąć pod powyższe zarzuty okoliczności związane z odrębną wykładnią przepisów prawa materialnego dokonaną przez organy podatkowe, niż wykładnią przyjętą przez Gminę oraz przez sądy administracyjne w powołanych wyrokach. Działanie powyższe nie może jednak skutkować przyjęciem prawidłowości podniesionych zarzutów, a w konsekwencji uchyleniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] października 2016 r. Dopuszczenie możliwości merytorycznej oceny zasadności odmowy stwierdzenia nadpłaty stanowiłoby, w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nadużycie procedury stwierdzania nieważności decyzji, gdyż otwierałoby drogę do ponownego rozpoznania sprawy, w sytuacji, gdy to na skutek błędnych działań Skarżącej, decyzja z dnia [...] października 2016 r. nie została skutecznie zaskarżona do sądu. Niezależnie od powyższego Sąd podziela stanowisko Dyrektora, że w przedmiotowej sprawie Gmina korygując rozliczenie podatku od towarów i usług za lipiec i październik 2011 r. i składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za te okresy rozliczeniowe, nie zastosowała się w pełni do wskazań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15. Dokonała jedynie wybiórczej korekty rozliczeń za lipiec i październik 2011 r., polegającej na odliczeniu podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych w związku z realizacją inwestycji dotyczącej rozbudowy stacji wodociągowej w [...]. Takie działanie w świetle uchwały i przepisów art. 15 ust. 1, art. 109 ust. 3 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za nieprawidłowe. W stosunku do inwestycji dotyczącej rozbudowy stacji wodociągowej nie został bowiem spełniony warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ wydatki związane z rozbudową tej sieci nie były związane z czynnościami opodatkowanymi. Gmina decydując się na dokonanie korekt wstecz winna była uwzględnić tezy wynikające z powołanego powyżej orzeczenia NSA i jako podatnik od towarów i usług w korygowanych okresach rozliczeniowych z zachowaniem ciągłości tych okresów rozliczyć wszystkie dostawy i nabycia, istotne z punktu widzenia podatku od towarów i usług, realizowane bezpośrednio przez Gminę, a także przez jej poszczególne jednostki organizacyjne. Tym samym skorygowanie przez G. S. uprzednio złożonych deklaracji VAT-7 za lipiec i październik 2011 r. polegające jedynie na zwiększeniu podatku naliczonego o wartości wynikające z faktur otrzymanych przez Gminę w związku z realizacją inwestycji dotyczącej rozbudowy stacji wodociągowej w [...] nie znajduje uzasadnienia. Stąd za niedopuszczalne uznać należało złożenie przez Gminę (jako podatnika podatku od towarów i usług) korekt deklaracji, w których uwzględniono jedynie miesiące lipiec i październik 2011 r. i tylko w zakresie dotyczącym zwiększenia podatku naliczonego o kwoty wynikające z faktur związanych z rozbudową stacji wodociągowej. W ocenie organu odwoławczego powyższe decyzje nie zostały wydane bez podstawy prawnej. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.