III FSK 1498/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2875/22 w sprawie ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 października 2022 r., nr 1401-IEW1.4120.10.2022.2.AD w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 czerwca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2875/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M.K. (dalej jako: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 października 2022 r. nr 1401-IEW1.4120.10.2022.2.AD w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1. naruszenie przepisów postępowania skutkujących nieważnością postępowania: - art. 91 § 2 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i niezawiadomienie Skarżącego o terminie rozprawy jawnej wyznaczonej na dzień 7 czerwca 2023 r. i przeprowadzenie rozprawy z naruszeniem dyspozycji art. 91 § 2 p.p.s.a., co stanowi przesłankę nieważności, określoną w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. (pozbawienie strony możliwości obrony swych praw); 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, dalej jako: "O.p."), art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. przez oddalenie skargi wskutek błędnego uznania przez Sąd meriti, że decyzja została wydana w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego, w którym organy ustaliły stan faktyczny w sposób niebudzący wątpliwości, zgodnie z poszanowaniem obowiązujących zasad prawa, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji, podczas gdy organ I i II instancji nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy, lecz dokonał dowolnej oraz niewyczerpującej oceny materiału dowodowego, co arbitralnie zdecydowało o uznaniu określonych okoliczności za udowodnione i odrzuceniu innych, a także oparło rozstrzygnięcie na szeregu domniemań, tj. w szczególności na: - braku analizy postanowień umowy Spółki B.T. z o.o. (dalej jako: "Spółka"), która regulowała czas trwania kadencji na 1 rok; - błędnym przyjęciu, iż skoro Skarżący złożył rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu, to jego mandat nie mógł wygasnąć w dniu 30 czerwca 2018 r., mimo iż wynikało to z literalnego brzmienia umowy Spółki, a zatem kadencja Skarżącego upłynęła przed powstaniem zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, a nadto Spółka ta do czasu zbycia udziałów przez Skarżącego nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej, nie generowała dochodu, ani też w związku z tym nie powstały zobowiązania podatkowe, ostatnia czynność Skarżącego to podjęcie uchwały o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2017 r.; - błędnym przyjęciu, iż gdyby miało dojść do wygaśnięcia mandatu Skarżącego we wskazanej dacie, to Skarżący jako przewodniczący zgromadzenia wspólników winien był wskazać na konieczność powołania nowego zarządu w Spółce, albowiem nie wynikało to z przepisów prawa obowiązujących w okresie, którego sprawa dotyczy; - błędnym założeniu, iż z racji rzekomo pełnionej funkcji sytuacja w Spółce była Skarżącemu znana, podczas gdy dokonał on zbycia wszystkich udziałów w Spółce, nie dokonywał żadnych transakcji w imieniu Spółki, nie wystawiał żadnych faktur ani innych dokumentów finansowych, ani też korporacyjnych (uchwał, sprawozdań), zważywszy, że gdyby nadal pełnił funkcję prezesa jednoosobowego zarządu, to Spółka ta nie mogłaby zaciągać żadnych zobowiązań ani generować dochodów, ponieważ Skarżący nie podpisywał w jej imieniu jakichkolwiek czynności rozporządzających ani zobowiązujących; organy ani też Sąd meriti nie pochyliły się nad ustaleniem kto w imieniu Spółki wygenerował przychód, z którego powstało zobowiązanie podatkowe, będące przedmiotem niniejszego postępowania; - błędnym przyjęciu, iż Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu, albowiem widniał w rejestrze KRS, pomimo iż wpis do rejestru jest deklaratoryjny i to nie Skarżący jako zbywca udziałów, tylko nabywca winien był powołać zarząd i zgłosić zmiany do rejestru, o powyższym Skarżący został również pouczony przez funkcjonariusza zaufania publicznego – notariusza (dowód w aktach sprawy), zatem działał w przekonaniu zgodności z przepisami prawa i nie wzięcie pod uwagę, iż Skarżący nie wykonywał faktycznie obowiązków członka zarządu – nie prowadził żadnych spraw Spółki, ani jej nie reprezentował, nie zatwierdzał sprawozdań finansowych, ani też sprawozdań zarządu, mimo ugruntowanego poglądu judykatury, iż pojęcie "pełnienia obowiązków członka zarządu" nie można utożsamiać z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego, lecz należy rozumieć je jako faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością"; - błędnym przekonaniu, iż w niniejszej sprawie nie może być mowy o braku winy Skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, w sytuacji gdy Skarżący zbył wszystkie udziały w Spółce, która na moment zbycia nie rozpoczęła prowadzenia działalności gospodarczej, a po zbyciu udziałów, nie występował w imieniu Spółki i nie podpisywał żadnych umów i nie dokonywał żadnych czynności – nie prowadził spraw Spółki, natomiast był w przekonaniu (pouczony również przez notariusza), że to nabywca wybierze zarząd i dokona zmian w rejestrze KRS w myśl art. 168 k.s.h. i art. 166 § 1 i 2 k.s.h.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p. w zw. z art. 154 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy brak było spełnienia warunku doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p., pozwalający na wszczęcie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej, doprowadziło do nieuzasadnionego określenia odpowiedzialności solidarnej Skarżącego; 3. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 168 k.s.h. i art. 166 § 1 i 2 k.s.h. w zw. z art. 22 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym poprzez jego niezastosowanie i pominięcie, iż to Zarząd Spółki, a nie były jej prezes jest obowiązany do złożenia wniosku o zmianę wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym; - art. 202 § 1 i 4 k.s.h. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy zgodnie z umową Spółki kadencja Skarżącego jako pierwszego składu zarządu została ustalona na 1 rok i wygasła 30 czerwca 2018 r.; - art. 202 § 6 k.s.h. i art. 233¹ k.s.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, ponieważ w okresie, którego sprawa dotyczy powyższe przepisy nie obowiązywały, a zostały wprowadzone z dnia 1 marca 2019 r., co w konsekwencji doprowadziło do braku wszechstronnej analizy sprawy i argumentacji Skarżącego, w tym zarzutu dot. naruszenia art. 172 O.p., art. 174 O.p., art. 180 O.p., art. 190 O.p., art. 196 O.p. poprzez brak dopuszczenia dowodu z zeznań świadka D.M. w sposób określony przepisami prawa, odebranie wyjaśnień wyłącznie w sposób telefoniczny niezgodny z przepisami prawa; - art. 116 § 1 i § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przypisanie Skarżącemu solidarnej odpowiedzialności ze Spółką, mimo iż Skarżący nie pełnił w tej Spółce funkcji członka zarządu. Mając powyższe na uwadze, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uwzględnienie skargi w całości, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 91 § 2 p.p.s.a., co w ocenie Skarżącego stanowi przesłankę nieważności określoną w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a.. Ustawodawca nie sprecyzował użytego w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. pojęcia "pozbawienie możności obrony swych praw". Pod tym pojęciem należy rozumieć pozbawienie strony możliwości udziału w postępowaniu lub w jego istotnej części na skutek wadliwości procesowych sądu lub strony przeciwnej. Zdaniem Skarżącego, nie zawiadomiono go o terminie rozprawy wyznaczonej na dzień 7 czerwca 2023 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko to nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy, z których wynika, że przesyłka zawierająca zawiadomienie o rozprawie nie została doręczona skarżącemu w miejscu jego zamieszkania z powodu jego nieobecności. W związku z tym pozostawiono ją w placówce pocztowej, a zawiadomienie o niej wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej w terminie siedmiu dni od dnia pozostawienia zawiadomienia umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej. Przesyłka została awizowana po raz pierwszy 11 maja 2023 r. i powtórnie w dniu 19 maja 2023 r. W takiej sytuacji, na podstawie art. 73 § 4 p.p.s.a. należało uznać, iż przesyłka została skutecznie doręczona Skarżącemu w dniu 25 maja 2023 r. W tych okolicznościach nie doszło do naruszenia prawa, które spowodowałoby konieczność stwierdzenia nieważności postępowania. Natomiast odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania określonych w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znajdują one uzasadnienia. Podkreślenia wymaga, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać ustalenia niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2024 r., sygn. akt III FSK 273/23). Obowiązek gromadzenia materiału dowodowego obciąża bowiem organy podatkowe jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgromadzone w sprawie niniejszej dowody pozwalały na przyjęcie wyczerpujących i obiektywnych ustaleń faktycznych. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. ma charakter wynikowy. Jego zastosowanie przez Sąd I instancji jest za każdym razem rezultatem uznania, że w sprawie zaistniało tego rodzaju naruszenie przepisów prawa procesowego, które uzasadniało wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego przejawu działania organu. Taka zaś sytuacja w sprawie nie zaistniała. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odniósł się do zasadniczych elementów wyznaczających przebieg postępowania. Organ odniósł się również do materiału dowodowego, na podstawie którego poczyniono ustalenia. Sąd I instancji przedstawił w uzasadnieniu wyroku stan faktyczny, stanowiący podstawę dla prawidłowej subsumpcji prawa materialnego. Zaprezentował okoliczności mające wpływ na prawidłowe zastosowanie norm prawa podatkowego, a sprawa została rozpatrzona na podstawie stanu faktycznego istniejącego w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Brak jest także przesłanek dla uznania, że Sąd I instancji oparł zaskarżony wyrok na dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. Nie można uznać, że organy nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przyjąć należy, że organy podatkowe prawidłowo i zgodnie z art. 187 § 1 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana przez organy podatkowe w sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organy przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący, zaś uzyskane w ten sposób dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Rozumowanie organów uwzględnia podstawowe reguły postępowania administracyjnego, poddały bowiem swej ocenie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Co do zarzutu naruszenia art. 122 O.p., to wprawdzie z jego treści wynika obowiązek organu podatkowego podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką mamy do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu, a więc, jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia (por. także A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004, nr 9, str. 49 - 54). Prawidłowa była ocena wyrażona w zaskarżonym wyroku, co do wyjaśnienia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. Odnośnie do naruszenia art. 191 O.p. przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1628/14). Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu. Kierując się tymi kryteriami Sąd prawidłowo podzielił ocenę organów podatkowych, co do zastosowania tej zasady w ocenie zgromadzonych dowodów, skarżący zaś w najmniejszym stopniu tej oceny nie zakwestionował. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p. w zw. z art. 154 O.p. Uszło uwadze Skarżącego, że decyzja w przedmiocie jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej dotyczy zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych, którego podatnikiem - a nie płatnikiem - była Spółka. W sytuacji, w której zobowiązania wynikają z deklaracji złożonych przez Spółkę, a ich zapłata była dochodzona w postępowaniu egzekucyjnym, brak było w niniejszej sprawie podstaw do zastosowania art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p. w zw. z art. 154 O.p. Przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu za zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych i odsetek za zwłokę wraz ze Spółką. W niniejszej sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 116 O.p. w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. Przepis art. 116 § 1 pkt 1 O.p. stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Natomiast zgodnie z treścią art. § 2 ww. przepisu, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że organy podatkowe zobowiązane są do wykazania przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członka zarządu. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 168 k.s.h. i art. 166 § 1 i 2 k.s.h. w zw. z art. 22 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi zastrzeżeń zaaprobowane w zaskarżonym wyroku stanowisko organów podatkowych, że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w dacie wymagalności zobowiązań tej Spółki będących przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie. Ze znajdującej się w aktach sprawy informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z rejestru przedsiębiorców Spółki wynika, że Skarżący jest ujawniony w tym rejestrze jako prezes zarządu Spółki od dnia 4 lipca 2016 r. Przy czym Skarżący nie obalił domniemania prawidłowości powyższego wpisu w KRS. W toku postępowania w sprawie Skarżący stał na stanowisku, że w dacie wymagalności zobowiązań Spółki nie pełnił już funkcji jej członka zarządu. W tym zakresie Skarżący powoływał dwie okoliczności. Twierdził, że jego kadencja wygasła z dniem 30 czerwca 2018 r. wraz z upływem pierwszego roku działalności Spółki, na podstawie art. 202 § 1 i § 4 k.s.h. Jednocześnie Skarżący podnosił, że złożył rezygnację z pełnionej funkcji członka zarządu pismem z dnia 24 września 2018 r. Prawidłowo ocenił Sąd I instancji, że twierdzenia Skarżącego pozostają ze sobą w sprzeczności. Jeżeli bowiem przyjąć - jak twierdzi Skarżący - że jego kadencja (jako członka zarządu Spółki) wygasła dnia 30 czerwca 2018 r., to niezrozumiałym jest dlaczego - nie będąc już członkiem zarządu (wedle powyższych twierdzeń) - Skarżący złożył rezygnację z pełnienia tej funkcji. Ta okoliczność podważa wiarygodność stanowiska Skarżącego o wygaśnięciu jego mandatu w dniu 30 czerwca 2018 r., tj. wraz z zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za pierwszy pełny (2017) rok obrotowy Spółki. Gdyby rzeczywiście w sprawie miało dojść do wygaśnięcia mandatu Skarżącego we wskazanej dacie, to Skarżący – jako przewodniczący zgromadzenia wspólników winien był wskazać na konieczność powołania nowego zarządu w Spółce. Nie sposób również pominąć, że w dacie rzekomego upływu kadencji Skarżącego, pozostawał on nadal jednym z dwóch wspólników Spółki (sprzedaż jego udziałów w tej Spółce na rzecz M.J. miała miejsce we wrześniu 2018 r.). W okolicznościach niniejszej sprawy nie może być więc mowy o skutecznym złożeniu rezygnacji przez Skarżącego z pełnionej przez niego funkcji członka zarządu Spółki. Dla wykazania tej okoliczności Skarżący złożył do akt sprawy dokument z dnia 24 września 2018 r. - rezygnacja Skarżącego z funkcji członka zarządu ze wskazaniem – jak wynika z jego treści – że przyczyną rezygnacji jest sprzedaż udziałów. Pismo to zostało podpisane przez Skarżącego. Z treści tego pisma ani z innych dokumentów zgromadzonych w sprawie nie wynika, aby pismo zostało złożone podmiotowi (osobie) uprawnionej do przyjmowania tego rodzaju oświadczeń. Sąd pierwszej instancji trafnie powołał się na to, że problematyce złożenia oświadczenia właściwemu podmiotowi, przez członka jednoosobowego zarządu spółki kapitałowej była poświęcona uchwała Sądu Najwyższego z 31 marca 2016 r., sygn. akt III CZP 89/15, z której wynika, że "oświadczenie członka zarządu spółki kapitałowej o rezygnacji z tej funkcji jest składane - z wyjątkiem przewidzianym w art. 210 § 2 i art. 379 § 2 k.s.h. - spółce. W zakresie dotyczącym rezygnacji członków zarządu spółkę kapitałową reprezentuje zarząd lub prokurent zgodnie z art. 205 § 2 i art. 373 § 2 k.s.h.; także wtedy, gdy rezygnację składa członek zarządu jednoosobowego lub ostatni członek zarządu wieloosobowego albo gdy składają ją jednocześnie wszyscy członkowie zarządu wieloosobowego, a spółka nie ma prokurenta. Oświadczenie o rezygnacji doręczone pod adres spółki dochodzi do skutku z chwilą uzyskania przez pozostałego członka zarządu lub prokurenta możliwości zapoznania się z treścią tego oświadczenia w zwykłym toku czynności, a oświadczenie członka zarządu jednoosobowego lub ostatniego członka zarządu wieloosobowego albo wszystkich członków zarządu wieloosobowego rezygnujących jednocześnie - z chwilą doręczenia na adres spółki w sposób umożliwiający podjęcie niezbędnych działań związanych z rezygnacją." Sąd Najwyższy w tej samej uchwale stwierdził, że "nie przekonuje podnoszony przeciwko temu argument, że w tych przypadkach członek zarządu składający rezygnację dokonuje w istocie czynności prawnej z samym sobą, której skuteczności nie można zaakceptować ze względu na zagrażającą bezpieczeństwu spółki i obrotu kolizję interesów członka zarządu, składającego oświadczenie o rezygnacji, z interesami spółki, będącej adresatem oświadczenia. Interes osoby wchodzącej w skład zarządu w rozpatrywanym przypadku przejawia się przede wszystkim w umożliwieniu tej osobie rezygnacji, niepodlegającej ograniczeniom i utrudnieniom, a interes spółki - w uzyskaniu o tym informacji, pozwalającej podjąć niezbędne działania uzasadnione rezygnacją, w szczególności zainicjować powołanie nowego członka zarządu oraz spowodować dokonanie wpisu zmiany w składzie zarządu w rejestrze. W normalnym układzie stosunków interesy te nie kolidują ze sobą; przeciwnie ich realizacja może i powinna przebiegać harmonijnie.(...)". Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że powyższe trafne stanowisko SN zostało prawidłowo zastosowane w realiach rozpoznawanej sprawy. Nie budzi zastrzeżeń stanowisko Sądu I instancji, który zwrócił uwagę na twierdzenia Skarżącego, że oświadczenie o rezygnacji złożył na ręce M.J. – nabywcy udziałów spółki B.T. Jednak zgromadzony w sprawie materiał dowodowy okoliczności tej nie potwierdza. Gdyby Skarżący wraz z innymi dokumentami przekazał M.J. sporne oświadczenie o rezygnacji, to i tak rezygnacja ta nie byłaby skuteczna. Złożenie bowiem oświadczenia o rezygnacji z funkcji członka zarządu nabywcy udziałów spółki nie spełnia procedury złożenia rezygnacji. Nabywca udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest organem tej spółki. Ewentualne przekazanie nabywcy udziałów oświadczenia o rezygnacji nie stanowi skutecznej rezygnacji z pełnionej funkcji. Dopiero z chwilą skutecznej rezygnacji członek zarządu jest byłym członkiem i nie ma prawa prowadzenia spraw i reprezentacji (por. Kidyba Andrzej (red.), Kodeks spółek handlowych. Tom II. Komentarz do art. 151-300, WKP 2018, LEX/el). Rację ma autor skargi kasacyjnej wskazując, że art. 202 § 6 k.s.h. i art. 233¹ k.s.h. weszły w życie w dniu 1 marca 2019 r., jednakże wobec niezłożenia skutecznej rezygnacji Skarżącego z funkcji członka zarządu Spółki, co pozwoliłoby na ewentualne uwolnienie go od odpowiedzialności jako osoby trzeciej, zarzut w tym zakresie nie mógł mieć wpływu na wynik sprawy. W konsekwencji jako bezzasadny należało ocenić zarzut naruszenia art. 116 § 1 i § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przypisanie Skarżącemu solidarnej odpowiedzialności ze Spółką, mimo iż Skarżący nie pełnił w tej Spółce funkcji członka zarządu. Z okoliczności niniejszej sprawy wynika bowiem, że Skarżący skutecznie nie wykazał, że przestał pełnić funkcję członka zarządu Spółki w dacie wymagalności jej zobowiązań będących przedmiotem postępowania w sprawie. Przy czym przepis art. 116 § 2 O.p odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie została wykazana przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08). W realiach niniejszej sprawy, potwierdzeniem bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki, którą zarządzał Skarżący jest znajdujące się w aktach sprawy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z dnia 10 września 2021 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki, z którego wynika, że Spółka nie posiada żadnego majątku, z którego możliwe byłoby zaspokojenie wierzytelności będących przedmiotem postępowania. Nie budzi zatem zastrzeżeń ocena wyrażona w zaskarżonym wyroku, co do tego, że w sprawie zaistniały obie pozytywne przesłanki pozwalające na wydanie orzeczenia w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania naprawczego w kontekście art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. powinien nastąpić w sytuacji niewykonywania przez spółkę wymagalnych zobowiązań pieniężnych, nawet wówczas choćby miały one niewielką wartość, choćby nie były regulowane tylko częściowo i niezależnie od przyczyn ich niewykonania. Zatem podniesione przez Skarżącego argumenty nie znajdują uzasadnienia. Skarżący nie przedstawił usprawiedliwionej niemożności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Tym samym nie można uznać za usprawiedliwienie zaniechania w złożeniu wniosku okoliczność jaką jest istnienie jednego wierzyciela którym jest Skarb Państwa. Z akt sprawy wynika, że stan niewypłacalności Spółki nastąpił po 31 lipca 2019 r., tj. po upływie trzech miesięcy od daty wymagalności zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 rok (tj. 30 kwietnia 2019 r.). W konsekwencji wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien był zostać złożony do dnia 31 sierpnia 2019 roku – po upływie 30 dni od wskazanej wyżej daty niewypłacalności Spółki. Nie było przy tym sporu co do tego, że Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zarządzana przez Skarżącego Spółka miała zaległości wobec jednego wierzyciela, tj. Skarbu Państwa. To jednak nie miało wpływu dla wyniku postępowania. Mimo bowiem istnienia zaległości w postaci podatku dochodowego od osób prawnych, jak i odsetek, wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony. To do sądu upadłościowego należy ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie budzi zastrzeżeń ocena dokonana w zaskarżonym wyroku, że Skarżący nie wykazał braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony do sytuacji wyjątkowych, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań. Charakter prawny funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej osoby prawnej. Osoba, która godzi się pełnić funkcję członka zarządu, przyjmuje na siebie również ryzyko, że będzie odpowiadała za zobowiązania podatkowe. Od tego ryzyka może się uwolnić tylko w jeden sposób zgłaszając w terminie wniosek o ogłoszenie upadłości (lub otwarcie postępowania układowego obecnie restrukturyzacyjnego), czyli nadzorując sprawy spółki i prawidłowo je prowadząc. Jeżeli taki wniosek nie został zgłoszony, członek zarządu odpowiada za zobowiązania spółki, chyba że wykaże, że obiektywnie nie ponosi winy, ale nie w powstaniu zaległości, tylko w tym, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszeniu upadłości (por. wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 257/24). Reasumując powyższe wywody, zarzut naruszenia art. 116 § 1 i § 2 O.p. należało ocenić jako niezasadny. Skarżący nie podniósł żadnych okoliczności, które świadczyłyby o braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie, i nie wykazał zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). sędzia K. Przasnyski (spr.) sędzia J. Sokołowska sędzia B. Dauter