III SA/Wa 2875/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), asesor WSA Adrianna Elżbieta Grzymska-Truksa, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2022 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej jako "Naczelnik", "organ I instancji") postanowieniem z dnia [...] grudnia 2021r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej M.K. jako prezesa zarządu B. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia [...] czerwca 2022 r. Naczelnik orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M.K. z B. Sp. z o.o., za zaległości podatkowe tej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018r., odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne. Od powyższej decyzji organu I instancji M.K. (dalej jako: "skarżący") wniósł odwołanie. W odwołaniu tym wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej. Zaskarżonej decyzji Naczelnika zarzucił naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej w zw. z art. 107, art. 108 i art. 116 ordynacji podatkowej, polegające na braku wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i braku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu jego ustalenia, w tym braku przeanalizowania treści umowy B. Sp. z o.o z dnia 29.06.2016 r., z której wynikało, iż kadencja M.K. jako pierwszego składu zarządu została ustalona na 1 rok i wygasła 30 czerwca 2018 r. zatem przed powstaniem zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, - naruszenie art. art. 168 k.s.h. i art. 166 § 1 i 2 k.s.h. w zw. z art. 22 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym poprzez pominięcie, iż to zarząd spółki, a nie były jej prezes jest obowiązany do złożenia wniosku o zmianę wpisu w KRS, - naruszenie art. 202 § 1 i § 4 k.s.h. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy zgodnie z umową spółki kadencja skarżącego jako pierwszego składu zarządu została ustalona na 1 rok r wygasła 30.06.2018 r., - naruszenie art. 116 § 1 i § 2 ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przypisanie skarżącemu solidarnej odpowiedzialności ze spółką B. sp. z o.o. mimo iż nie pełnił w tej spółce funkcji członka zarządu. W zakresie wniosków dowodowych skarżący załączył do odwołania umowę spółki B. sp. z o.o. z dnia 29 czerwca 2016 r i e-mail z dnia 24 września 2018 r. i z dnia 14 lipca 2022 r. - na okoliczność wykazania, iż brak jest przesłanek do pociągnięcia go do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania ww. spółki z uwagi na fakt wygaśnięcia mandatu jako prezesa zarządu. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako "Dyrektor", "organ odwoławczy"), decyzją z dnia [...] października 2022 r.: - uchylił decyzję Naczelnika z dnia [...] marca 2022 r. w części dotyczącej solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze spółką za koszty egzekucyjne i w tej części umorzył postępowanie w sprawie - utrzymał w mocy w mocy decyzje organu I instancji w pozostałej części. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor powołał się na treść art. 70 § 1 ordynacji podatkowej i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011r. nr 74, poz. 397, dalej jako "ustawa o CIT") i wskazał, że termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. upłynął 1 kwietnia 2019 r., zatem zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. pozostaje, w chwili orzekania przez organ odwoławczy, wymagalna. Organ odwoławczy przywołał również treść art. 108 § 1 i § 2 oraz § 3 art. 116 § 2 ordynacji podatkowej, wpis w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] z dnia 27 września 2022 r., uchwałę nr 1/2018 z dnia 30 czerwca 2018r. zatwierdzająca sprawozdanie finansowe za okres 1 stycznia 2017-31 grudnia 2017 roku. W cenie organu odwoławczego treść wskazanych dokumentów świadczy o faktycznym pełnieniu przez skarżącego funkcji prezesa zarządu. Dyrektor wskazał, że z oświadczenie o rezygnacji z pełnionej funkcji prezesa zarządu B. Sp. z o.o. z 24 września 2018r. nie wynika kto przyjął rezygnację ani w jakiej formie i kiedy została złożona. W aktach sprawy znajdują się załączona przez kopia umowy sprzedaży udziałów, protokół przekazania środków pieniężnych oraz lista dokumentów przekazanych wraz ze zbyciem udziałów w spółce, które zostały podpisane przez nabywcę spółki B. Sp. z o.o. – R.J. Jednakże brak jest informacji o powołaniu nowego Prezesa Zarządu. Pismem z dnia 1 czerwca 2022r. Sąd Rejonowy dla W. Sąd Gospodarczy poinformował, że w aktach rejestrowych spółki brak jest oświadczenia o rezygnacji z pełnienia funkcji w zarządzie spółki. Z przedłożonej umowy sprzedaży udziałów wynika, że wspólnicy spółki - skarżący oraz jego wspólnik (D.M.) sprzedali swoje udziały nowemu wspólnikowi – R.J. za kwotę 5.000,00 zł, natomiast z protokołu z dnia 24 września 2018r. wynika, iż R.J. otrzymał z kasy Spółki kwotę 90.000,00 zł. Do odwołania załączono oświadczenie notariusza M.S., z którego wynika, że nie potwierdza on faktu złożenia rezygnacji, w jego obecności, ale jedynie intencje do złożenia rezygnacji. Stąd – w ocenie Dyrektora – uprawniony jest pogląd, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu B. Sp. z o.o., w czasie upływu terminu płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Odnosząc się do dalszych przesłanej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki, Dyrektor wskazał, że postanowieniem z [...] września 2021 r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec zarządzanej przez skarżącego spółki. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor przedstawił czynności podjęte przez organ egzekucyjny w toku postępowania prowadzonego wobec ww. spółki. Zaznaczył też, z czynności tych wynika, że spółka nie posiada nieruchomości, pojazdów, ani wierzytelności podlegających egzekucji. Pod adresem prowadzenia działalności przez spółkę nikogo nie zastano. W ocenie Dyrektora, w sprawie wykazano także zaistnienie w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków w zarządzie spółki, przesłanki upadłości określonej w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe. Organ odwoławczy stwierdził, że B. Sp. z o.o. posiadała zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018r. w łącznej kwocie 38.145,00 zł (należność główna). B. Sp. z o.o. zaprzestała płacenia wymagalnych zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. wobec Urzędu Skarbowego W., począwszy od kwietnia 2019 roku. Stąd pogląd, że czasem, gdy spółka stała się niewypłacalna, był lipiec 2019 r., kiedy opóźnienie w wykonaniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018r. przekroczyło trzy miesiące. Dodatkowo Spółka w CIT-8 za 2017r. wykazała stratę, a od 2019r. nie składała informacji o wysokości osiąganych przychodów. Dyrektor wskazał, że skarżący złożył pismo z 24 września 2018 r., w którym poinformował w imieniu spółki, że B. Sp. z o.o. "do dnia dzisiejszego nie rozpoczęła działalności gospodarczej i w związku z tym nie uzyskała żadnych przychodów". Biuro Rachunkowe obsługujące spółkę poinformowało w emailu, że przestało świadczyć usługi na rzecz B. Sp. z o. o. z powodu braku kontaktu i płatności za usługi. Zatem w okresie wykonywania przez skarżącego obowiązków w zarządzie B. Sp. z o.o. doszło do nieuregulowania przez spółkę wymagalnych zobowiązań podatkowych. Nie mamy tu zatem do czynienia z przejściowymi trudnościami czy zatorami płatniczymi, lecz z trwałym zaprzestaniem płacenia długów, a więc niewypłacalnością w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze – stwierdził organ odwoławczy. Przy czym zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Skoro zaistniała w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków w zarządzie sytuacja wskazywała na wystąpienie przesłanek upadłości, obowiązkiem członka zarządu spółki, wynikającym z art. 21, było zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Według Dyrektora, ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów nie wynika, aby Skarżący nie miał realnego wpływu na możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości B. Sp. z o. o. pomimo wystąpienia podstaw ku temu z uwagi na niepłacenie przez spółkę wymagalnych zobowiązań. Istniejąca w spółce sytuacja była znana skarżącemu z racji pełnionej funkcji. W toku postępowania przed organami podatkowymi obu instancji skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zarazem – wyjaśnił Dyrektor - skoro Naczelnik postanowieniem z dnia [...] grudnia 2021r., , wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego - jako prezesa zarządu B. Sp. z o.o., za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, zaś w postanowieniu tym nie uwzględniono wszczęcia postępowania w zakresie kosztów egzekucyjnych, to zaskarżona decyzja w części dotyczącej odpowiedzialności skarżącego za koszty egzekucyjne, wymaga uchylenia, a postępowanie w tej części - umorzenia jako bezprzedmiotowe. Na powyższą decyzję organu odwoławczego M.K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zawarł wniosek o uchylenie decyzji Dyrektora, której zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego (a także przepisów postępowania), które miało wpływ na wynik sprawy w postaci: - art. 168 k.s.h. i art. 166 § 1 i 2 k.s.h. w zw. z art. 22 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym poprzez pominięcie, iż to zarząd spółki, a nie były jej prezes jest obowiązany do złożenia wniosku o zmianę wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym, - art. 202 § 1 i § 4 k.s.h. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy zgodnie z umową spółki jego kadencja jako pierwszego składu zarządu została ustalona na 1 rok i wygasła 30 czerwca 2018 r., - art. 108 § 2 pkt 2 lit. b ordynacji podatkowej w zw. z art. 154 ordynacji podatkowej poprzez brak spełnienia warunku doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej, pozwalający na wszczęcie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, - art. 172, art. 174, art. 180, art. 190, art. 196 ordynacji podatkowej poprzez brak dopuszczenia dowodu z zeznań świadka D.M. w sposób określony przepisami prawa, odebranie wyjaśnień wyłącznie w sposób telefoniczny niezgodny z przepisami prawa; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej w zw. z art. 107, art. 108 i art. 116 ordynacji podatkowej, polegające na braku wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i braku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu jego ustalenia w tym: a) pominięcia dowodu z maila D.M. z dnia 21 lutego 2022 r. skierowanego do Urzędu Skarbowego W. w którym wskazał, iż podczas sprzedaży udziałów spółki została przekazana również rezygnacja nowemu nabywcy, w sytuacji gdy organ miał wątpliwość jakie dokumenty zostały przekazane winien okoliczność tę ustalić w oparciu o zeznania D.M., b) braku przeanalizowania treści umowy spółki B. Sp. z o.o. z dnia 29 czerwca 2016 r., z której wynikało, iż kadencja skarżącego jako pierwszego składu zarządu została ustalona na 1 rok i wygasła 30 czerwca 2018 r. zatem przed powstaniem zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, c) art. 116 § 1 i § 2 ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przypisanie Skarżącemu solidarnej odpowiedzialności ze spółką B. sp. z o.o. mimo iż nie pełnił w tej spółce funkcji członka zarządu. Skarżący wniósł nadto o: d) dopuszczenie dowodu z dokumentu tj. oświadczenia D.M. ewentualnie dopuszczenie dowodu z przesłuchania D.M. jako świadka, zam. [...], oraz maila skierowanego przez D.M. do organu I instancji z dnia [...] lutego 2022 r. na okoliczność przekazanych przez Skarżącego dokumentów podczas sprzedaży udziałów spółki B. sp. z o. o. nowemu nabywcy celem wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, które zostały przez organ rozstrzygnięte na niekorzyść Skarżącego wbrew przepisom prawa. W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił, że zarówno organ I jak i II instancji, nie przeprowadził postępowania dowodowego w sposób wszechstronny i wyczerpujący. Materiał dowodowy w sprawie został przez organ zebrany i przeanalizowany w sposób niezupełny, wybiórczo i wyłącznie pod z góry przyjętą tezę, że zaistniały przesłanki uzasadniające pociągnięcie członka zarządu do odpowiedzialności za zobowiązania spółki B., z uwagi na fakt, iż spółka ta nie wywiązała się ze swoich zobowiązań podatkowych. Skarżący wskazał, że o powyższym świadczy to, że skarżący nie wygenerował w spółce B. żadnych przychodów, nie uczestniczył w transakcjach, które skutkowały powstaniem zobowiązań podatkowych, które miały miejsce po upływie kadencji skarżącego jako prezesa zarządu, a która wygasła z dniem 30 czerwca 2018 r. zgodnie z § 13 umowy spółki B. z dnia 29 czerwca 2016r. z dniem odbycia zgromadzenia wspólników, zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za ostatni pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu, a także po sprzedaży przez niego udziałów tejże spółki. Zdaniem Skarżącego organ zupełnie pominął przepisy prawa spółek handlowych i argumentację wskazaną w odwołaniu, kwestionując okres trwania kadencji wynikający z umowy spółki (1 rok), dlatego iż skarżący podpisał uchwałę 30 czerwca 2018 r. zatwierdzającą sprawozdanie finansowe za okres 1 stycznia 2017r. – 31 grudnia 2017 r. czyli za pierwszy rok obrotowy w spółce i z tym dniem 30 czerwca 2018 r. jak wskazywał, w ocenie skarżącego wygasła kadencja określona umową spółki, która od tego czasu nie miała już zarządu, wobec powyższego doręczenie tytułu wykonawczego względem spółki było bezskuteczne, organ winien wystąpić o ustanowienie dla spółki kuratora. Z tych względów zaskarżona decyzja nie odpowiada przepisom prawa. W ocenie skarżącego, organ - wbrew jakimkolwiek przepisom prawa - w sposób całkowicie nieuzasadniony i sprzeczny z literalnym brzmieniem umowy spółki dokonał wydłużenia kadencji wyłącznie po to, aby obciążyć skarżącego zobowiązaniami. Zdaniem skarżącego zobowiązanie spółki powstało w okresie, gdy nie pelnił on funkcji członka jej zarządu. Skarżący wskazał, że organ w celu ustalenia powyższych okoliczności powinien ustalić u kontrahentów ww. spółki kto zawierał zobowiązania w imieniu tej spółki, a nie z góry przyjąć odpowiedzialność skarżącego, pomijając przy tym zapisy prawa (m.in. art. 168 k.s.h. i art. 166 § 1 i § 12 k.s.h. w zw. z art. 22 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym). W skardze podniesiono również, że przed zawarciem aktu notarialnego skarżący skierował do notariusza P.S. maila z zapytaniem czy to on składa wnioski o zmianę zarządu i udziałowców do KRS i Skarżący poprosił o umieszczenie takiego zapisu w umowie spółki (zobowiązując nowy zarząd do złożenia w ciągu pięciu dni.) notariusz pouczył go, że tej kwestii nie zawiera umowa zbycia udziałów, ponieważ fakt ten zgłasza nowy nabywca spółki. Zdaniem skarżącego organ I i II instancji błędnie oparł się o wpis w KRS, mimo iż wpis członka zarządu do KRS jest wpisem deklaratoryjnym i nie jest decydujący w rozstrzygnięciu o tym czy osoba jest członkiem zarządu, co wynika z dorobku prawnego. Zdaniem skarżącego organ arbitralnie pominął dowód świadczący o tej okoliczności, mianowicie umowę spółki; organ pominął również pisemne oświadczenie o rezygnacji z pełnienia funkcji prezesa zarządu, które zostało przekazane osobiście do rąk nabywcy M.J. w obecności drugiego wspólnika D.M. W ocenie skarżącego organ zupełnie pominął również zeznania wspólnika spółki D.M., który zeznał, iż w dniu zawarcia umowy przeniesienia udziałów w formie aktu notarialnego w Kancelarii Notarialnej z chwilą zawierania tejże umowy Skarżący przedłożył nowemu nabywcy oświadczenie o rezygnacji z pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki. Organ naruszył przepisy postępowania poprzez braku dopuszczenia dowodu z zeznań świadka w sposób określony w art. 172, art. 174, art. 180, art. 190, art. 196 Ordynacji podatkowej albowiem odebrał wyjaśnienia wyłącznie w sposób telefoniczny, a nadto nie wziął pod uwagę faktów wskazanych przez D.M. w mailu od Urzędu z dnia 26 lutego 2022 r. w którym wskazał, że przy sprzedaży udziałów przekazano komplet dokumentów w tym m.in. rezygnacje. W związku z powyższym – w ocenie skarżącego - organ naruszył art. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 107, art. 108 i art. 116 ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie, a zarazem przedmiotem sporu, jest orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności M.K. byłego członka zarządu, za zaległości spółki B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "spółka B.") z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych i odsetek za zwłokę wraz z ww. spółką. Przypomnieć na wstępie należy, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej określają przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej. W analizowanej sprawie przepisy tej ustawy znajdują zastosowanie w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 roku. W myśl art. 107 § 1 ordynacji podatkowej, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 ordynacji podatkowej). W sprawie niniejszej ma również zastosowanie przepis art. 116 ordynacji podatkowej, z tym, że w jego brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 roku. Przepis art. 116 § 1 pkt 1) ordynacji podatkowej stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Natomiast zgodnie z treścią art. 116 § 2 ordynacji podatkowej, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że organy podatkowe zobowiązane są do wykazania przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członka zarządu. Te przesłanki - w ocenie sądu –zostały wykazane w toku postępowania w niniejszej sprawie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że – wbrew stanowisku skarżącego – organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki w dacie wymagalności zobowiązań tej spółki będących przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie. Ze znajdującej się w aktach sprawy informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z rejestru przedsiębiorców spółki, wynika, że skarżący jest ujawniony w tym rejestrze (KRS nr [...]) jako prezes zarządu spółki B. od 4 lipca 2016 roku (KRS k. 54 akt administracyjnych). W ocenie sądu, w toku postępowania w sprawie skarżący nie obalił domniemania prawdziwości powyższego wpisu w KRS spółki. W toku postępowania w sprawie skarżący stał na stanowisku, że w dacie wymagalności zobowiązań spółki nie pełnił już funkcji jej członka zarządu. W tym zakresie skarżący powoływał dwie okoliczności. Twierdził, że jego kadencja wygasła z dniem 30 czerwca 2018 roku wraz z upływem pierwszego roku działalności spółki, na podstawie art. 202 § 1 i § 4 ksh. Jednocześnie skarżący podnosił, że złożył rezygnację z pełnionej funkcji członka zarządu pismem z 24 września 2018 roku. Odnosząc się do powyższych twierdzeń skarżącego należy w pierwszej kolejności wskazać, że są one wewnętrznie sprzeczne. Jeżeli bowiem – jak twierdzi skarżący – jego kadencja (jako członka zarządu spółki B.) wygasła 30 czerwca 2018 roku, to niezrozumiałym jest dlaczego – nie będąc już członkiem zarządu (wedle powyższych twierdzeń) - skarżący złożył rezygnację z pełnienia tej funkcji. Ta okoliczność podważa wiarygodność stanowiska skarżącego o wygaśnięciu jego mandatu w dniu 30 czerwca 2018 roku, tj. wraz zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za pierwszy pełny (2017) rok obrotowy spółki B. Gdyby rzeczywiście w sprawie niniejszej miało dojść do wygaśnięcia mandatu skarżącego we wskazanej dacie, to skarżący – jako przewodniczący zgromadzenia wspólników winien był wskazać na konieczność powołania nowego zarządu w spółce (por uchwała k. 50) Nie sposób również pominąć, że w dacie rzekomego upływu kadencji skarżącego, pozostawał on nadal jednym z dwóch wspólników spółki B. (sprzedaż jego udziałów w tej spółce na rzecz M.J. miała miejsce we wrześniu 2018 roku). W ocenie sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy nie może być mowy o skutecznym złożeniu rezygnacji przez skarżącego z pełnionej przez niego funkcji członka zarządu spółki B. Dla wykazania tej okoliczności skarżący złożył do akt sprawy dokument datowany 24 września 2018 roku (k. 37 akt administracyjnych). Jest to rezygnacja skarżącego z funkcji członka zarządu ze wskazaniem – jak wynika z jego treści – że przyczyną rezygnacji jest sprzedaż udziałów. Pismo to zostało podpisane przez skarżącego. Z treści tego pisma, ani z innych dokumentów zgromadzonych w sprawie nie wynika, aby pismo zostało złożone podmiotowi (osobie) uprawnionej do przyjmowania tego rodzaju oświadczeń. W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z uchwałą 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 31 marca 2016 r. (III CZP 89/15, opubl. OSNC 2016/9/97), która rozstrzygnęła dotychczasowe istotne rozbieżności w orzecznictwie w kwestii adresata oświadczenia członka zarządu o rezygnacji z pełnionej funkcji, oświadczenie woli o rezygnacji jest składane spółce reprezentowanej zgodnie z art. 205 § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych, tj. wobec jednego członka zarządu lub prokurenta. Zasadą jest, że zarząd nie tylko prowadzi sprawy spółki, ale i ją reprezentuje. W przypadkach składania rezygnacji przez część osób wchodzących w skład zarządu — jedną z nich lub więcej (ale nie wszystkie) — stosuje się powyższą zasadę reprezentacji spółki. Zatem uprawnionym do odbioru oświadczenia jest jedyny pozostały członek zarządu lub też jeden z pozostałych członków czy też prokurent. W praktyce oznacza to, że oświadczenie o rezygnacji doręczone pod adres spółki dochodzi do skutku z chwilą uzyskania przez pozostałego członka zarządu lub prokurenta możliwości zapoznania się z treścią tego oświadczenia w zwykłym toku czynności. Zgodnie z treścią art. 202 § 6 ustawy Kodeks spółek handlowych, jeżeli w wyniku rezygnacji członka zarządu żaden mandat w zarządzie nie byłby obsadzony, członek zarządu składa rezygnację wspólnikom, zwołując jednocześnie zgromadzenie wspólników, o którym mowa w art. 2331, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Zaproszenie na zgromadzenie wspólników zawiera także oświadczenie o rezygnacji członka zarządu. Rezygnacja jest skuteczna z dniem następującym po dniu, na który zwołano zgromadzenie wspólników. W sprawie niniejszej skarżący, przed złożeniem rezygnacji, jako urzędujący członek zarządu spółki B. winien był zwołać zgromadzenie wspólników, oświadczając jednocześnie rezygnacji z pełnionej funkcji. Takich czynności skarżący nie dopełnił. Skarżący w toku postępowania twierdził, że ww. oświadczenie o rezygnacji złożył na ręce M.J. – nabywcy udziałów spółki B. W ocenie sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy okoliczności tej nie potwierdza. W szczególności rezygnacja z funkcji nie została wymieniona na liście przekazanych dokumentów (k. 22 akt administracyjnych). Niezależnie od powyższego należy wskazać, że nawet gdyby skarżący wraz z innymi dokumentami przekazał M.J. sporne oświadczenie o rezygnacji, to i tak rezygnacja ta nie byłaby skuteczna. Złożenie bowiem oświadczenia o rezygnacji z funkcji członka zarządu nabywcy udziałów spółki nie spełnia przedstawionej wyżej procedury złożenia rezygnacji. Nabywca udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest organem tej spółki. Z tego względu bez wpływu na wynik postępowania pozostaje dowód w postaci oświadczenia D.M. z 15 listopada 2022 roku załączony do skargi. Ewentualne przekazanie nabywcy udziałów oświadczenia o rezygnacji nie stanowi – skutecznej rezygnacji z pełnionej funkcji. Dopiero z chwilą skutecznej rezygnacji członek zarządu jest byłym członkiem i nie ma prawa prowadzenia spraw i reprezentacji (por. Kidyba Andrzej (red.), Kodeks spółek handlowych. Tom II. Komentarz do art. 151-300, Opublikowano: WKP 2018, LEX/el). Mając na uwadze powyższe, w ocenie sądu, organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki B. w dacie wymagalności zobowiązań tej spółki będących przedmiotem postępowania w sprawie. Zdaniem sądu, organ odwoławczy także prawidłowo ustalił, że w sprawie została wykazana przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08). Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 233/06 i wyrok Sądu Najwyższego z 23 marca 2012 r., sygn. akt II UK 152/11). Potwierdzeniem bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki, którą zarządzał skarżący jest znajdujące się w aktach sprawy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] września 2021 roku o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki B. (postanowienie k. 10 akt administracyjnych). Z uzasadnienia powyższego postanowienia w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że spółka nie posiada żadnego majątku, z którego możliwe byłoby zaspokojenie wierzytelności będących przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie. Jak bowiem ustalił organ egzekucyjny – spółka nie posiada majątku ruchomego, jak i nieruchomego, nie posiada środków pieniężnych oraz innych wierzytelności i praw majątkowych, które umożliwiłyby podjęcie skutecznych czynności egzekucyjnych. Zauważyć należy, że ustaleń poczynionych przez organ egzekucyjny i przedstawionych w uzasadnieniu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, skarżący nie podważał ani w toku postępowania przed organami podatkowymi, ani też w skardze wniesionej do sądu. Wobec powyższego - zdaniem sądu - organ odwoławczy prawidłowo uznał, że w rozpoznawanej sprawie doszło do spełnienia dwóch pozytywnych przesłanek pozwalających na wydanie orzeczenia w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego. W orzecznictwie podnosi się również, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie (w tzw. czasie właściwym w rozumieniu ustawy upadłościowej) czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 ordynacji podatkowej. Do powyższego wniosku, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, kiedy ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym natomiast przypadku należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. W powyżej wykazanej uchwale NSA podkreślił, że odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłościowe. W tym zakresie należy odwołać się przepisów prawa upadłościowego. Zgodnie z treścią art. 10 prawa upadłościowego, upadłość ogłasza się wobec dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 i art. 11 ust. 1a prawa upadłościowego, dłużnik jest niewypłacalny jeśli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Z kolei z art. 11 ust. 2 prawa upadłościowego wynika, że dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Jak stanowi natomiast przepis art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego, dłużnik jest obowiązany nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnik jest osobą prawną lub inną jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1 spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 2 prawa upadłościowego). W oparciu o powołane przepisy organ odwoławczy stwierdził, że stan niewypłacalności spółki B. nastąpił w lipcu 2019 roku. Doprecyzowując to (prawidłowe) stanowisko należy wskazać, że stan niewypłacalności nastąpił po 31 lipca 2019 roku, tj. po upływie trzech miesięcy od daty wymagalności zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 rok (tj. 30 kwietnia 2019 roku). W konsekwencji, wniosek o ogłoszenie upadłości spółki B. powinien był zostać złożony 31 sierpnia 2019 roku – po upływie 30 dni od wskazanej wyżej daty niewypłacalności spółki. W sprawie niniejszej pozostaje poza sporem, że skarżący w ogóle nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości spółki B. Okoliczność tę potwierdza również znajdujący się w aktach sprawy odpis z KRS ww. spółki. Rubryka 5 Działu 6 (Informacja o postępowaniu upadłościowym) nie zawiera wpisów, co oznacza, że również żaden inny uprawniony podmiot nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości spółki B. Z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że zarządzana przez skarżącego spółka miała zaległości wobec jednego wierzyciela, tj. Skarbu Państwa. To jednak nie ma wpływu dla wynik postępowania w niniejszej sprawie. Mimo bowiem istnienia zaległości w postaci podatku dochodowego od osób prawnych, jak i odsetek, wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony. Jak wyjaśnił tutejszy sąd w wyroku z 8 kwietnia 2022 roku (III SA/Wa 2179/21) dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z 7 listopada 2016 r. III UK 13/16). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości; nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Art. 116 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia. Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa – wobec tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki. W konsekwencji doprowadziłoby to do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. Powyższy pogląd dominuje w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z 10 stycznia 2017 r. II FSK 3737/14, z 28 kwietnia 2017 r. I FSK 1624/15, z 6 czerwca 2017 r. I FSK 1951/15, z 23 października 2018 r. II FSK 3005/16, z 5 grudnia 2018 r. II FSK 1686/18, z 12 lutego 2019 r. II FSK 3336/18, z 27 listopada 2019 r. II FSK 63/18, z 6 marca 2020 r. II FSK 2144/19, z 18 września 2020 r. II FSK 729/20). Przedstawione stanowisko sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje za własne. Organ odwoławczy prawidłowo również wskazał, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie może być mowy o braku winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki B. Sąd wyjaśnia, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. akt II UK 265/10). Sąd przyjmuje za własny wyrażany w orzecznictwie pogląd, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób z przyczyn obiektywnych - przewidzieć, że zaistniała w spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie. (por. wyrok WSA w Warszawie z 25 listopada 2020 roku w sprawie sygn. akt III SA/Wa 57/20). Podsumowując tę część rozważań należy wskazać, że w sprawie niniejszej nie zostały przez skarżącego podniesione żadne okoliczności, które świadczyłyby o braku winy (we wskazanym wyżej rozumieniu) w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie. Zdaniem sądu, w sprawie niniejszej skarżący nie wykazał również zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2) ordynacji podatkowej. Słusznie wskazał organ odwoławczy, że w toku postępowania w niniejszej sprawie skarżący nie wskazał mienia spółki B., z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych tej spółki w znacznej części. Majątek taki nie został wskazany również w skardze wniesionej do tutejszego sądu. W świetle powyższego, jako niezasadne należało ocenić zarzuty podniesione w skardze. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego odpowiada bowiem prawu i nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, prawidłowo oceniony przez organ odwoławczy był wystarczający dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W konsekwencji skarga, jako niezasadna, została oddalona na podstawie art. 151 ppsa, o czym sąd orzekł w sentencji wyroku. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym www.orzeczenia.nsa.gov.pl.