I FSK 2090/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 października 2022 r. sygn. akt III SA/Po 428/22 w sprawie ze skargi P. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 kwietnia 2022 r. nr 3001-IOA.4055.12.2022.AP w przedmiocie odmowy wydania dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 4 października 2022 r., sygn. akt III SA/Po 428/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 12 kwietnia 2022 r. i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Nowe Miasto z 18 stycznia 2022 r. w przedmiocie odmowy wydania P. P. (powoływanej dalej jako: wnioskodawczyni lub skarżąca) dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał następujące okoliczności: 14 stycznia 2022 r. do Urzędu Skarbowego Poznań – Nowe Miasto skarżąca złożyła wniosek o wydanie dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju z tytułu nabycia samochodu [...] o numerze VIN [...]. Organ pierwszej instancji postanowieniem z 18 stycznia 2022 r., odmówił wnioskodawczyni wydania zaświadczenia o braku obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu ciężarowego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t. W zażaleniu na powyższe postanowienie wnioskodawczyni wskazała, że nabyła ww. pojazd na terytorium Niemiec, gdzie był on zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Pojazd ten jest wyposażony w przegrodę za fotelami pasażerów. Nadwozie charakteryzuje brak wyposażenia części załadunkowej w pasy bezpieczeństwa, dywaniki, wentylację, popielniczki, a masa towarów, które mogą być przewożone tym pojazdem jest znacznie wyższa od masy osób, które mogą podróżować tym pojazdem (przy założeniu, że jeden pasażer waży ok. 70 kg). Z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym tego pojazdu wynika, że jest on pojazdem ciężarowym. Skarżąca podniosła, że to producent przez nadanie określonych cech i elementów konstrukcji pojazdu i poprzez jego wyposażenie nadaje danemu pojazdowi charakter i funkcjonalność. Pojazd nie był przerabiany, jego wyposażenie jest fabryczne i nie dokonywano w nim żadnych zmian, ulepszeń czy modyfikacji jakiejkolwiek jego części. Pojazd, w założeniu jego producenta, spełnia funkcje pojazdu ciężarowego, gdyż jest przystosowany zasadniczo do przewozu towarów. Jego przestrzeń załadunkowa jest trwale oddzielona od kabiny pasażerskiej i posiada drzwi otwierane z tyłu, które są przeznaczone do załadunku towarów. Przestrzeń towarowa posiada uchwyty do mocowania towarów i brak jest w niej elementów wyposażenia, które należałoby kojarzyć z pojazdem przeznaczonym do przewozu osób, tj.: pasów bezpieczeństwa, dywaników, wentylacji itp. Zdaniem wnioskodawczyni powyższe wypełnia kryteria sklasyfikowania ww. pojazdu do kodu (CN) 8704 21 99 (pojazdy do transportu towarów), zgodnie z notami wyjaśniającymi do nomenklatury scalonej wspólnot europejskich (Dz. U. UE nr C 133/01 z 30.05.2008). Oznacza to, że pojazd ten nie jest samochodem osobowym, nie jest wyrobem akcyzowym i jego nabycie wewnątrzwspólnotowe nie podlega podatkowi akcyzowemu. 1.3. Organ odwoławczy postanowieniem z 12 kwietnia 2022 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu postanowienia organu odwoławczego wskazano, że zaświadczenie ma charakter materialno-technicznej czynności urzędowej i sprowadza się do potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego, ale tylko takich, o których informacje znajdują się w dyspozycji organu. Treść zaświadczenia nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej lub o czymkolwiek rozstrzygać. W postanowieniu wskazano, że jak wynika z art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2021r., poz. 694) dalej powoływanej jako u.p.a., samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 109 ust. 2a u.p.a. - dla celów związanych z rejestracją samochodu ciężarowego lub specjalnego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t, o którym mowa w art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, niebędącego samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4, właściwy naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany wydać, na wniosek podmiotu dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu, dokument potwierdzający brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju. Przepis ust. 2c art. 109 ww. ustawy stanowi, że do wniosku, o którym mowa w ust. 2-2b, załącza się dokumenty dotyczące samochodu, w szczególności fotografie, plany, schematy, katalogi, informacje od producenta lub inne dostępne dokumenty umożliwiające organowi podatkowemu wydanie dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju. Organ stwierdził, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze CN, zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (art. 3 u.p.a.). Klasyfikacja ta podlega określonym i konkretnym warunkom oraz szczegółowym zasadom, których celem jest jej jednolitość, co w konsekwencji umożliwia klasyfikowanie danego towaru zawsze do jednej i tej samej pozycji i podpozycji, z wyłączeniem wszystkich innych (por. treść Ogólnych, Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz treść uwag do sekcji i działów Taryfy Celnej). Organ zaznaczył, że nie kwestionuje adnotacji zawartych w dokumentach pojazdu, w których przedmiotowy samochód został określony jako samochód ciężarowy. Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu w kontekście jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, zdaniem organu nie mogło to skutkować automatycznie przyjęciem, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Zgodnie bowiem z utrwaloną linią orzecznictwa sądowego dla celów poboru akcyzy jak również w związku z zasadą autonomii prawa podatkowego istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, co uniemożliwia uwzględnienie w postępowaniu dotyczącym podatku akcyzowego klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Dane w postaci dowodu rejestracyjnego itd. nie są wiążące przy ustalaniu klasyfikacji celnej spornego towaru, gdyż decydujące w tym zakresie są wyłącznie przepisy z zakresu prawa celnego (Taryfa celna, Noty Wyjaśniające i inne uregulowania prawne) - zob. wyrok WSA w Olsztynie z 10 czerwca 2009 r., I SA/Ol 133/09; wyrok WSA w Poznaniu z 4 listopada 2011 r., III SA/Po 528/11, wyrok WSA w Szczecinie z 16 lutego 2012 r. I SA/Sz 977/11, wyrok WSA we Wrocławiu z 4 kwietnia 2012 r., I SA/Wr 32/12 (dostępne w CBOSA). Organ wskazał, że z dokumentów załączonych do wniosku wynika, że przedmiotem dokonanego przez skarżącą wewnątrzwspólnotowego nabycia jest wielofunkcyjny pojazd silnikowy typu ,,van". Pojazd ten posiada silnik wysokoprężny o pojemności skokowej 1997 cm. sześciennych. Pojazd ten ma dwa rzędy siedzeń, tj. pierwszy rząd z trzema siedzeniami (siedzenie kierowcy i dwóch pasażerów) oraz drugi rząd z trzema siedzeniami, wraz z pasami bezpieczeństwa. W drugim rzędzie z prawej strony siedzeń znajdują się drzwi przesuwne z oknem. Z lewej strony drugiego rzędu siedzeń znajduje się okno. Za drugim rzędem siedzeń jest zamontowana na stałe przegroda oddzielająca przestrzeń dla pasażerów od przestrzeni do przewozu towarów z przeszklonym oknem na przestrzeń pasażerską. W przestrzeni do przewozu towarów nie ma pasów bezpieczeństwa, osprzętu do ich montażu oraz okien. Z tyłu znajdują się drzwi dwuskrzydłowe bez okien. Pojazd posiada elementy oraz wykończenie i wyposażenie wnętrza, które są typowe dla przestrzeni pojazdów pasażerskich - pasy bezpieczeństwa, dywaniki, wentylacja oraz zagłówki. W postanowieniu wskazano, że klasyfikacja samochodów wyznaczona jest przez reguły 1 i 6 Ogólnych reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz brzmienie kodów CN 8703, 8703 32 i 8703 32 19. Klasyfikacja wielozadaniowych pojazdów silnikowych jest wyznaczona przez cechy użytkowe, które wskazują, czy pojazdy są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób czy do przewozu towarów. Wyklucza się klasyfikację pojazdu do pozycji 8704, jako pojazd do przewozu towarów, w sytuacji gdy cechy pojazdu i jego ogólny wygląd pojazdu są takie jak w przypadku pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób (obecność drugiego rzędu siedzeń z wyposażeniem zapewniającym bezpieczeństwo przewożonych osób, obecność czterech okien, obecność przesuwnych drzwi z oknem dla pasażerów z tyłu, obecność elementów typowych dla pojazdów osobowych zarówno na przedniej jak i tylnej przestrzeni dla pasażerów). Obecność stałej przegrody między przestrzenią przeznaczoną dla pasażerów oraz przestrzenią do przewozu towarów nie może stanowić decydującego kryterium wykluczenia klasyfikacji do pozycji 8703, jako że jest to typowa cecha wielu pojazdów do przewozu osób. Zdaniem organu wszystkie wskazane powyżej cechy wystąpiły w pojeździe skarżącej. Okoliczność ta uzasadnia zakwalifikowanie tego pojazdu jako przeznaczonego do przewozu osób i towarów. Organ zaznaczył, że kryterium parametru stosunku ładowności towarowej i osobowej nie zostało uwzględnione w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, w związku z tym proporcja ładowności przypadająca na część osobową i towarową nie może wskazywać, że przedmiotowy samochód spełnia wymogi klasyfikującego go do pozycji 8704 Nomenklatury Scalonej. W podsumowaniu rozważań zawartych w uzasadnieniu postanowienia stwierdzono, że przedmiotowy samochód jest pojazdem wielozadaniowym zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, który może być wykorzystywany także do przewozu towarów (pojazd osobowo-towarowy). Samochody takie stosownie do art. 100 ust. 4 u.p.a. są samochodami osobowymi. 2. Skarga do sądu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca wniosła o uchylenie obu postanowień wydanych w sprawie oraz zwrot kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła, że organ wyższego stopnia błędnie ustalił stan faktyczny i dokonał dowolnej oceny dowodów uznając, że pojazd przeznaczony jest w przeważającej części do przewozu osób. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że postanowienia wydane w sprawie w obydwu instancjach należało uchylić, jednakże z innych powodów niż wymienione w skardze. 3.2. Sąd stwierdził, że skarżąca wystąpiła o wydanie zaświadczenia w przedmiocie braku obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju na podstawie art. 109 ust. 2a u.p.a. w związku z zakupem i rejestracją samochodu ciężarowego marki [...]. Wniosek ten podlegał załatwieniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.), dalej powoływanej jako O.p., zawartych w dziale VIIIA – zaświadczenia (art. 306a i nast. O.p.) z uwzględnieniem treści art. 109 ust. 2a u.p.a. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że z przepisów art. 306a, 306b i 306c O.p. wynika, że podstawą do wydania zaświadczenia przez dany organ są wyłącznie prowadzone przez ten organ "ewidencje, rejestry lub z inne dane znajdujące się w jego posiadaniu". Możliwość wydania zaświadczenia o określonej treści potwierdzającej fakty albo stan prawny, determinowana jest tym, co wynika z dokumentacji (ewidencji, rejestrów) i innych danych, które są w dyspozycji organu mającego wydać zaświadczenie. W takim stanie rzeczy obowiązkiem organu rozpatrującego wniosek o wydanie zaświadczenia jest sprawdzenie tego, co wynika z będących w jego dyspozycji materiałów w odniesieniu do przedmiotu objętego wnioskiem. Jeśli żądanie zawarte we wniosku o wydanie zaświadczenia ma potwierdzenie we wskazanych źródłach (dokumentach, danych lub informacjach), wówczas wydawane jest zaświadczenie o żądanej treści. W przeciwnym razie, organ ma obowiązek wydać zaskarżalne postanowienie, o odmowie wydania zaświadczenia o żądanej treści. 3.3. Sąd wskazał, że na etapie wydania zaświadczenia organ podatkowy nie może weryfikować prawidłowości klasyfikacji dla celów poboru akcyzy towaru zakupionego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego i uznanego przez nabywcę za towar nieakcyzowy, prowadząc postępowanie dowodowe w tym jak w niniejszej sprawie oględziny. Tym samym mimo zawartego w art. 306a § 2 O.p. kategorycznego sformułowania: "zaświadczenie wydaje się", nie można interpretować tego przepisu w ten sposób, że organ ma obowiązek wydać zaświadczenie w każdym przypadku, gdy urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub ubiega się o nie osoba ze względu na swój interes prawny. Pełny sens temu przepisowi nadaje dopiero ww. art. 306b O.p. Dodatkowo sąd podkreślił, że na podstawie art. 306a § 4 O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenie na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie, w granicach żądania wnioskodawcy. Tym samym nie jest dopuszczalne wydanie zaświadczenia o innej niż żądana treści. Jeśli bowiem okoliczności faktyczne lub prawne nie pozwalają wydać zaświadczenia o żądanej treści, organ podatkowy zobowiązany jest do odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści, która zgodnie z art. 306c O.p. ma formę postanowienia. Przestrzeganie zasady związania organu żądaniem strony jest bardzo istotne, ponieważ na wydane zaświadczenie lub odmowę jego wydania przysługuje stronie zażalenie. Odmowa wydania zaświadczenia jest uzasadniona brakiem interesu prawnego wnioskodawcy, brakiem właściwości organu do którego skierowano wniosek oraz niemożnością spełnienia żądania odnośnie treści zaświadczenia, czy to ze względu na treść posiadanych danych czy też ze względu na zakaz ustanowiony w innych przepisach. 3.4. Zdaniem sądu, obowiązkiem organu, do którego skierowano wniosek inicjujący postępowanie o wydanie zaświadczenia, jest porównanie treści żądania strony ze stanem rzeczy wynikającym ze wszelkich danych znajdujących się w jego posiadaniu (art. 306b § 1 i § 2 O.p.). W konsekwencji, gdy dane niezbędne do wydania zaświadczenia pozwalają na stwierdzenie braku zgodności między treścią żądania, a stanem rzeczywistym wynikającym z posiadanych przez organ danych, to taka sytuacja wymusza na organie wydanie postanowienia odmawiającego wydanie zaświadczenia. Wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną i urzędowym zarazem potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego. Jego istota sprowadza się do tego, że nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Zaświadczenie nie może rozstrzygać czegokolwiek, zwłaszcza o istnieniu lub nie istnieniu obowiązku. Jest zatem wyłącznie przejawem tego, co zawarte jest w źródłach, na których bazuje organ wydający zaświadczenie. Pojęcie "dane znajdujące się w jego posiadaniu" należy interpretować ściśle. Nie może być ono rozumiane dowolnie ani rozszerzająco przez obejmowanie nim także danych dostarczonych właściwemu organowi przez osobę ubiegającą się o zaświadczenie w celu potwierdzenia faktów z tych danych wynikających (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 9 lutego 2011 r., II SA/Gl 2024/10; CBOSA). 3.5. W wyroku wskazano też, że możliwość prowadzenia przez organ podatkowy przed wydaniem zaświadczenia postępowania wyjaśniającego w niezbędnym zakresie sprowadza się wyłącznie do takich działań, które pozwolą na urzędowe stwierdzenie znanych faktów lub stanu prawnego. Organ bada, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także, czy dane te dotyczą stanu faktycznego bądź stanu prawnego, którego poświadczenia żąda wnioskodawca. Nie można drogą zaświadczenia wywołać skutków kształtujących stosunki prawne, tj. przyznać albo ograniczyć bądź pozbawić uprawnienia, albo też nałożyć, zdjąć lub ograniczyć obowiązki (zob. wyrok WSA w Warszawie z 23 marca 2006 r., I SA/Wa 1356/04; CBOSA). Przytoczone regulacje wskazują na ograniczenia organu, co do badania stanu faktycznego i prawnego wskazanego we wniosku podatnika. Celem procedury wydania zaświadczenia nie jest bowiem polemika z wnioskiem podatnika, lecz przytoczenie i wyjaśnienie przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie wszczętej wnioskiem strony postępowania. 3.6. Sąd wskazał, że zgodnie z obowiązującym od 1 lipca 2021 r. art. 109 ust. 2a u.p.a. dla celów związanych z rejestracją samochodu ciężarowego lub specjalnego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t, o którym mowa w art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 450, z późn. zm.), niebędącego samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4, właściwy naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany wydać, na wniosek podmiotu dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu, dokument potwierdzający brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju. Zgodnie z art. 109 ust. 2c u.p.a. do wniosku, o którym mowa w ust. 2-2b, załącza się dokumenty dotyczące samochodu, w szczególności fotografie, plany, schematy, katalogi, informacje od producenta lub inne dostępne dokumenty umożliwiające organowi podatkowemu wydanie dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju. Przepisy te, jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy ( druk sejmowy nr 860 rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw), związane są ze zmianą art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 450, z późn. zm.), który wskazuje jako jeden z dokumentów stanowiących podstawę rejestracji samochodu, dokument potwierdzający brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju albo zaświadczenia stwierdzającego zwolnienie od akcyzy, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, jeżeli samochód osobowy, pojazd rodzaju "samochodowy inny", podrodzaj "czterokołowiec" (kategoria homologacyjna L7e) lub podrodzaj "czterokołowiec lekki" (kategoria homologacyjna L6e), samochód ciężarowy (kategoria homologacyjna N1), podrodzaj "furgon", "furgon/podest", "ciężarowo-osobowy", "terenowy", "wielozadaniowy" lub "van" lub samochód specjalny (kategoria homologacyjna Ml i N1), został sprowadzony z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej i jest rejestrowany po raz pierwszy. Do tej pory obowiązek złożenia takiego dokumentu dotyczył samochodów osobowych (art. 109 ust. 2 u.p.a.). Obecnie obowiązek uzyskania dla celów związanych z rejestracją dotyczy również pojazdów wskazanych w art. 109 ust. 2a. Celem tej zmiany była eliminacja nieprawidłowości, których mechanizm polega na sprowadzaniu z krajów UE samochodów osobowych i rejestrowaniu ich jako samochody ciężarowe lub specjalne w celu uniknięcia płacenia akcyzy. Wymóg uzyskania i przedłożenia przy rejestracji pojazdu dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy od samochodów ciężarowych lub specjalnych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony przyczyni się do uszczelnienia systemu opodatkowania samochodów osobowych. Sąd podkreślił, że ww. przepisy nadal jednak kwestie te nakazują rozpoznać w trybie przepisów art. 306 a i n O.p. , z tym, że jako podstawę wydania zaświadczenia organ bierze pod uwagę dokumenty wskazane w art. 109 ust. 2c u.p.a. 3.7. W sytuacji jaka miała miejsce w sprawie, gdy organ uznał, że złożone dane nie pozwalają na stwierdzenie zgodności danych ze stanem faktycznym i zaistniał spór co do klasyfikacji pojazdu, odmowa wydania zaświadczenia nie mogła opierać się na ustaleniu prawidłowej klasyfikacji wyrobu. W ocenie sądu na etapie wydania zaświadczenia organ podatkowy nie może weryfikować prawidłowości klasyfikacji dla celów poboru akcyzy towaru zakupionego przez skarżącego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego i uznanego przez nabywcę za nieakcyzowy. Sąd uznał, że wadliwe było przeprowadzenie przez organ oględzin samochodu, jak również wadliwe było przeprowadzenie analizy prawidłowości klasyfikacji celnej zakupionego samochodu jako ciężarowego i dokonywanie klasyfikacji pojazdu według kodu CN w sytuacji, gdy kwestia ta była sporna i wymagała prowadzenia postępowania dowodowego, a nie oparcia się na dokumentach złożonych przez wnioskodawcę czy znajdujących się w dyspozycji organu. Czynności zrealizowane przez organ w reakcji na wniosek skarżącej wymykają się istocie postępowania dotyczącego wydania zaświadczenia, dotyczą wykładni prawa. Sąd podkreślił, że w zaskarżonym postanowieniu organ najpierw przywołał słuszne stanowisko orzecznictwa, że zaświadczenie ma charakter materialno-technicznej czynności urzędowej i sprowadza się do potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego, ale tylko takich, o których informacje znajdują się w dyspozycji organu. Po czym utrzymał w mocy postanowienie, poprzedzone przeprowadzeniem oględzin samochodu i dokonaniem wykładni prawa. Zdaniem sądu wydanie zaświadczenia nie przesądza, bo ze swej istoty czynić tego nie może, spornej kwestii, czy istotnie przedmiotem zakupu był samochód osobowy czy ciężarowy. W wyroku wskazano, że w sprawie sąd nie ocenił, czy stanowisko prawne w zakresie klasyfikacji pojazdu, wyrażone przez organy obu instancji, jest prawidłowe. Kwestia, czy na skarżącej ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego może być rozstrzygnięta w innym postępowaniu, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego i wykładni przepisów prawa, mających zastosowanie w sprawie. Sąd stwierdził, że pozostawienie w obrocie postanowienia, które w uzasadnieniu przesądza sporne kwestie dotyczące klasyfikacji pojazdu po przeprowadzeniu postępowania, które właściwe jest sprawom kończącym się wydaniem decyzji a nie zaświadczenia byłoby bezzasadne. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 135 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329) dalej powoływanej dalej jako: P.p.s.a., przez uwzględnienie skargi, mimo że postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art.141 § 4 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. przez błędne przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że w sprawie dokonano oględzin pojazdu, podczas gdy z akt sprawy podatkowej ten fakt nie wynika; - art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art.141 § 4 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. przez wadliwe przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że w sprawie nie można prowadzić postępowania wyjaśniającego podczas, gdy przepis art. 306k O.p. stanowi, że w sprawach nieuregulowanych w art. 306a-306ia O.p. oraz art. 306l O.p. stosuje się odpowiednio przepisy rozdziałów 1- 6, 8 i 9, z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10-12, 14, 16 oraz 23 działu IV; przepisy m.in. art. 198 § 1, art. 190 § 1 O.p. mieszczą się w przepisach przywołanych w art. 306k O.p., a zatem przepisy dotyczące prowadzenia postępowania mogą być stosowane w postępowaniu o wydanie zaświadczenia (powyższe potwierdza również orzecznictwo np. wyrok I SA/Gd 694/22); - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art.141 § 4 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. przez wadliwe przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że ewentualne naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na jego wynik, podczas gdy postępowanie formalnie wszczęte wnioskiem o wydanie zaświadczenia należało zakończyć w jednej z form przewidzianych przez prawo, a sentencja postanowienia i tak byłaby taka sama; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art.141 § 4 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. przez wadliwe przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że w sprawie doszło do merytorycznego rozstrzygnięcia, podczas gdy w ramach postępowania zaświadczeniowego w przedmiocie wydania dokumentu na podstawie art. 109 ust. 2-2b u.p.a. nie doszło do merytorycznego rozstrzygnięcia o obowiązku podatkowym w podatku akcyzowym, bowiem zaświadczenie nie rozstrzygnęło o prawach i obowiązkach w zakresie ww. obowiązku podatkowego; - art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. przez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tych przepisów, gdyż uzasadnienie orzeczenia zawiera błędne wskazania sądu pierwszej instancji co do dalszego sposobu prowadzenia sprawy. W związku z tymi zarzutami, organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi. Organ podatkowy oświadczył, że zrzeka się rozprawy i wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. 4.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w okolicznościach sprawy organ podatkowy oparł się na dokumentach dołączonych do wniosku skarżącej. W rozpoznanej sprawie nawet gdyby uznać, że doszło do analizy klasyfikacji towarowej przedmiotowego pojazdu, to takie działanie mieściło się w ramach niezbędnego postępowania wyjaśniającego, które to działanie dopuszcza przepis art. 306b § 2 O.p. Odniesienie się w uzasadnieniu postanowień do cech pojazdu objętego wnioskiem miało jedynie na celu wskazanie skarżącej, że przedłożone przez nią dowody nie pozwalają organowi na wydanie zaświadczenia o żądanej przez nią treści. W skardze kasacyjnej podniesiono, że dokumentacja fotograficzna przedmiotowego samochodu nie została sporządzona przez organy podatkowe i, że została ona przedłożona przez skarżącą wraz z wnioskiem o wydanie zaświadczenia, co w pełni realizuje wymogi wniosku wynikające z przepisu art. 109 ust. 2c u.p.a. Organy podatkowe w sprawie dokonały jedynie oceny dowodów przedłożonych przez skarżącą w celu ustalenia, czy jest możliwe wydanie zaświadczenia o treści żądanej przez skarżącą. Organ podatkowy zaznaczył, że w sprawie nie dokonano oględzin pojazdu. W ramach postępowania w sprawie wydania zaświadczenia na podstawie art. 109 ust. 2-2b u.p.a. nie doszło do merytorycznego rozstrzygnięcia o obowiązku podatkowym w podatku akcyzowym. Ponadto, sąd pierwszej instancji nie wskazał organom podatkowym, jak powinno zostać sporządzone uzasadnienie postanowienia odmawiającego wydanie zaświadczenia wydanego w trybie ww. przepisów O.p. i u.p.a. w sytuacji, gdy nie powinny one odnosić się do przedłożonych przez skarżącą dowodów wraz z wnioskiem o wydanie zaświadczenia. 4.3. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym zważył, co następuje: skarga kasacyjna jest zasadna. 5.1. Zawarta w zaskarżonym wyroku ocena prawna, według której organ podatkowy w rozpoznanej sprawie z naruszeniem prawa przeprowadził postępowanie w przedmiocie podlegania przez skarżącą obowiązkowi w podatku akcyzowym z tytułu zakupu i sprowadzenia do kraju ww. samochodu, nie jest zasadna. Wniosek ten uzasadniony jest treścią art. 109 ust. 2a u.p.a., który stanowi, że dla celów związanych z rejestracją samochodu ciężarowego lub specjalnego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t, o którym mowa w art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 450, z późn. zm.), niebędącego samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4, właściwy naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany wydać, na wniosek podmiotu dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu, dokument potwierdzający brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju. Dla wydania zaświadczenia na podstawie tego przepisu istotne znacznie ma art. 109 ust. 2c u.p.a., który stanowi, że do wniosku, o którym mowa w ust. 2-2b, załącza się dokumenty dotyczące samochodu, w szczególności fotografie, plany, schematy, katalogi, informacje od producenta lub inne dostępne dokumenty umożliwiające organowi podatkowemu wydanie dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju. Stosownie do art. 100 ust. 4 u.p.a. samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przepis art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowi, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), stanowiącymi element załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę celną. Zgodnie z regułą 1 ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, tj. regułami od 2 do 6. Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w ORINS, zawartym w Taryfie celnej z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. 5.2. Z przytoczonych regulacji prawnych wynika, że zadaniem organów podatkowych podejmujących na podstawie art. 109 ust. 2a u.p.a. rozstrzygnięcie, czy podatnik jest uprawniony do otrzymania zaświadczenia, o którym mowa w tym przepisie, jest dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej pojazdu a ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Na gruncie niniejszej sprawy istotne pozostają dwie pozycje taryfowe, tj. CN 8703, która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi a także pozycja CN 8704, która obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Dokonanie tej klasyfikacji taryfowej pojazdu przesądza o tym, czy wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym. Wynika to wprost z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., który stanowi, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego oraz z treści art. 100 ust. 4 u.p.a., który samochód osobowy definiuje przez odwołanie się do odpowiedniego zaklasyfikowania pojazdu do kodu CN. Oznacza to, że przy ocenie wniosku o wydanie zaświadczenia na podstawie art. 109 ust. 2a u.p.a. nie jest możliwe uchylenie się przez organ od wypowiedzi wyrażającej stanowisko organu co do tego, czy pojazd, którego dotyczy wniosek o wydanie zaświadczenia, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Na podstawie powołanych przepisów do wydania zaświadczenie, o którym w art. 109 ust. 2a u.p.a. konieczne jest dokonanie klasyfikacji taryfowej samochodu. 5.3. Wydanie zaświadczenia, o którym mowa w art. 109 ust. 2a u.p.a. następuje z uwzględnieniem przepisów O.p. regulujących wydawanie zaświadczeń. Przepis art. 306b O.p. stanowi, że w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2 O.p., organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu (§ 1). Organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające (§ 2). Odmowa wydania zaświadczenia lub zaświadczenia o treści żądanej przez osobę ubiegającą się o nie następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie (art. 306c O.p). 5.4. Z przytoczonego przepisu art. 306b § 2 O.p. wynika, że organ przed wydaniem zaświadczenia, o którym owa w art. 109 ust. 2a u.p.a. ma prawo i obowiązek, przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Takie postępowanie jest ukierunkowane na ocenę dokumentacji, którą stosownie do art. 109 ust. 2c u.p.a. wnioskodawca ma obowiązek przedłożyć organowi. Ta dokumentacja jest bowiem przedstawiana organowi w celu jej oceny, czy umożliwia wydanie żądanego zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy. Nie ma żadnego innego celu przedstawiania tej dokumentacji przez wnioskodawcę niż poddanie jej ocenie organu podatkowego w zakresie niezbędnym do ustalenia, czy wynika z tej dokumentacji, że pojazd nie jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. W tym postępowaniu wyjaśniającym, w związku z art. 306k Op, stosuje się odpowiednio i to w całości Rozdział 11 "Dowody", w tym art. 191 Op nakazujący ocenę na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność, tj. że pojazd nie jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 Upa, została udowodniona. Ocena załączonej przez podatnika dokumentacji musi nastąpić przez pryzmat klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Wspólna Taryfa Celna, oprócz wykazu towarów, zawiera również Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) oraz uwagi do sekcji i działów, a także uwagi do podpozycji. Także te normy są płaszczyzną oceny dokumentów przedstawionych w wykonaniu art. 109 ust. 2c u.p.a. 5.5. Rację ma sąd pierwszej instancji twierdząc, że co do zasady, w kontekście przepisów O.p. regulujących wydawanie zaświadczeń, wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną i urzędowym zarazem potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego. Jego istota sprowadza się do tego, że nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Zaświadczenie nie może rozstrzygać czegokolwiek, zwłaszcza o istnieniu lub nie istnieniu obowiązku. Jednakże należy stwierdzić, że takie ujęcie procedury zaświadczeniowej jest prawidłowe, jeżeli bierze się pod uwagę jedynie przepisy O.p. W niniejszej sprawie przy określeniu zakresu przedmiotowego zaświadczenia nie można jednak pomijać treści art. 109 ust. 2a i 2c u.p.a. oraz art. 72 ust. 1 pkt 6a Prawa o ruchu drogowym i całego kontekstu regulacyjnego tych przepisów. Wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że mają one zapobiegać rejestrowaniu jako ciężarowe pojazdów będących (w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a.) samochodami osobowymi. Z art. 72 ust. 1 pkt 6a Prawa o ruchu drogowym wynika, że nie można zarejestrować pojazdu bez dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju albo dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju albo zaświadczenia stwierdzającego zwolnienie od akcyzy. W świetle tych okoliczności nie może budzić wątpliwości, że zaświadczenie, o którym mowa w art. 109 ust. 2a u.p.a. może być wydane tylko po dokonaniu przez organ oceny, czy wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu, którego dotyczy wniosek o wydanie zaświadczenia podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowy. Z przepisu tego oraz z art. 306c O.p. wynika, że organ po stwierdzeniu w wyniku postępowania wyjaśniającego, że pojazd podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym ma obowiązek wydać postanowienie odmawiające wydania zaświadczenie, o którym mowa w art. 109 ust. 2a u.p.a. 5.6. W świetle powyższych wniosków należało stwierdzić, że sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie błędnie uznał, że podstawą do uchylenia zaskarżonego postanowienia było dokonanie przez organ klasyfikacji samochodu do kodu taryfy CN, które przekraczało zakres postępowania w sprawie zaświadczenia, określony przepisami art. 306a i 306b O.p. W tym stanie rzeczy zasadny jest zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. 5.7. Zaskarżonym postanowieniem organ prawidłowo rozstrzygnął o braku podstaw do wydania zaświadczenia, o którym mowa w art. 109 ust. 2a u.p.a. Z przedłożonych przez skarżącą dokumentów wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że samochód, którego dotyczy sprawa, przeznczony był do przewozu osób i towarów. O osobowym charakterze tego samochodu świadczą wskazane w zaskarżonym postanowieniu cechy konstrukcyjne tego pojazdu związane z przewozem osób, tj. wyposażenie pojazdu w: dwa rzędy siedzeń, okna na wysokości drugiego rzędu siedzeń, elementy zapewniające komfort i bezpieczeństwo w obydwu rzędach siedzeń (zagłówki, pasy bezpieczeństwa, dywaniki i nawiewy). Okoliczność, że pojazd ten dysponuje także oddzieloną przestrzenią ładunkową do przewozu towarów nie zmienia faktu, że pełni on funkcję pojazdu do transportu osób. Większość samochodów osobowych posiada przestrzeń do przewozu ładunków, która jest oddzielona od części przeznaczonej do transportu osób. W tym stanie rzeczy organ zasadnie uznał, że pojazd ten przeznczony jest zasadniczo do przewozu osób i ma cechy pojazdu osobowo-towarowego, który klasyfikować należy do kodu CN 8703. Stosownie do art. 100 ust. 4 u.p.a. pojazdy takie stanowią samochody osobowe. Wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podlega opodatkowaniu akcyzą. Wobec tego należało stwierdzić, że organ zasadnie odmówił skarżącej wydania zaświadczenia, o którym mowa w art. 109 ust. 2a u.p.a. Wobec tych wniosków skargę należało oddalić stosownie do art. 151 P.p.s.a. 5.8. Zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Stosownie do tego przepisu jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wskazania te stosownie do art. 153 P.p.s.a. mają wiążący charakter dla organu załatwiającego ponownie sprawę. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia tego wymogu, gdyż nie wskazuje w jaki inny sposób niż poprzez wydanie postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia, organ powinien rozstrzygnąć w przedmiocie wniosku skarżącej o wydanie zaświadczenia na podstawie art. 109 ust. 2a u.p.a. w sytuacji, gdy sąd nie kwestionuje podstaw do stwierdzenia przez organ, że samochód podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, gdyż stanowi samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika w jaki sposób organ w realiach niniejszej sprawy powinien był załatwić wniosek skarżącej o wydanie zaświadczenie o braku obowiązku zapłaty akcyzy. 5.9. Zasadny jest też zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 P.p.s.a. Ocenę tę uzasadnia okoliczność odwoływania się przez sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do oględzin, których miał dokonać organ w toku postępowania. Zaznaczyć należy, że w ocenie sądu pierwszej instancji dokonanie oględzin samochodu miało stanowić naruszenie prawa uzasadniające uchylenie zaskarżonego postanowienia. W aktach sprawy brak jest dokumentów potwierdzających dokonanie przez organ oględzin pojazdu, którego dotyczy sprawa, co oznacza, że ocena prawna zawarta w zaskarżonym wyrok została sformułowana w oparciu o okoliczność niemającą odzwierciedlenia w aktach sprawy. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd administracyjny uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 i art. 151 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).