I SA/Łd 591/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk po rozpoznaniu w dniu 2 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi D. P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 maja 2022 r. nr 0111-KDIB1-2.4011.18.2022.4.SC w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2022 r., znak: 0111-KDIB1-2.4011.18.2022.3.DS; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej rzecz D. P. kwotę 597,- (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 30 maja 2022 r. utrzymał w mocy własne postanowienie z 19 kwietnia 2022 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku D. P. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie preferencyjnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (IP Box). We wniosku o wydanie interpretacji podatnik wskazał między innymi, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie tworzenia oprogramowania. Działalność polega na realizacji projektów począwszy od etapu analizy potrzeb kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia nie są wykonywane pod kierownictwem kontrahenta, mogą być realizowane zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie. Ze względu na specyfikę świadczonych usług istnieje również możliwość uzgodnienia miejsca i czasu realizacji zlecenia. Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian kontrahentów, niepewności efektu oraz metod dojścia do umówionego rezultatu. Wytwarzane przez wnioskodawcę oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują między innymi zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe — utwory w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.; dalej: u.p.a.p.p.), będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze, objęte ochroną w rozumieniu art. 74 u.p.a.p.p. Umowy zawarte pomiędzy wnioskodawcą a kontrahentami wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem oprogramowania przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie. Otrzymywane należności są przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego. Wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego, na podstawie zaangażowania wnioskodawcy w prace nad określonym programem komputerowym. W dalszej części wniosku podatnik wskazał na wydatki, które ponosi w celu osiągnięcia przychodów, to jest: zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego, oprogramowania systemowego, a także wydatki na usługi księgowej oraz składki na ubezpieczenia społeczne. Na tle tak zarysowanego stanu faktycznego sformułowano następujące pytania: 1) Czy bezpośrednio podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm., dalej: u.p.d.f.), a tym samym, czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.f.? 2) Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez wnioskodawcę, w ramach wykonywanych zleceń programistycznych, stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.f., a tym samym wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca u.p.d.f.? 3) Czy wydatki ponoszone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: a) koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego; b) zakup oprogramowania systemowego; c) koszt usługi księgowej; d) składki na ubezpieczenia społeczne; e) koszt usług telekomunikacyjnych; f) koszt amortyzacji i użytkowania samochodu, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej? 4) Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.f.? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego wnioskodawca ponownie przedstawił zakres i sposób prowadzonej działalności, zacytował art. 5a pkt 38, art. 5a pkt 40 u.p.d.f. oraz art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (tekst jednolity: Dz.U. z 2020 r., poz. 85 ze zm.; dalej: p.s.w.n.) i na tej podstawie doszedł do przekonania, że rezultaty jego działalności objęte są autorskimi prawami do programów komputerowych, podlegającymi ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p. Ochrona ta obejmuje również fragmenty utworu i utwory w wersji nieukończonej. Wobec tego zdaniem wnioskodawcy, prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, a tym samym działalność badawczo-rozwojową. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, pismem 17 lutego 2021 r., wezwał stronę do uzupełnienia wniosku przez doprecyzowanie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie: 1) czy efekty prac, o których mowa we wniosku, to programy komputerowe (oprogramowanie, części oprogramowania) podlegające ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p.; 2) jakie wydatki obejmują koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego oraz oprogramowania systemowego; 3) bezpośredniego powiązania poszczególnych wydatków z prowadzoną bezpośrednio działalnością związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej; 4) czy i które ze składników majątkowych stanowią środek trwały (środki trwałe) w prowadzonej działalności gospodarczej oraz wskazanie, które z nich podlegają amortyzacji; 5) czy działalność prowadzona jest w sposób systematyczny, tj. w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, wg pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia; 6) czy działania polegające na rozwijaniu i modyfikacji oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania; 7) czy prowadzona działalność ma na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystywanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań; 8) czy wnioskodawca prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, w której wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej i która pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu; 9) od kiedy strona prowadzi odrębną ewidencję. Organ podatkowy wezwał ponadto do ponownego sformułowania pytania oznaczonego numerem jeden, w taki sposób, aby nie dotyczyło ono potwierdzenia prowadzenia prac rozwojowych, bowiem informacja ta powinna stanowić element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Organ wezwał również stronę do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej, w odniesieniu do ostatecznie postawionego w uzupełnieniu wniosku pytania numer jeden oraz w odniesieniu do pytań numer dwa, trzy i cztery, zaznaczając, że we wniosku przedstawione zostało stanowisko jedynie w odniesieniu do pierwszego pytania. W reakcji na odpowiedź wnioskodawcy z 23 lutego 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, pismem z 1 kwietnia 2022 r., wezwał stronę do podpisania tej odpowiedzi oraz do dalszego uzupełnienia wniosku poprzez: 1) wskazanie, czy w ramach działalności samodzielnie prowadził albo prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n., a jeśli tak, do wskazania: – w jakich okresach lub od kiedy je prowadził/prowadzi; – czego dotyczyły/dotyczą te prace rozwojowe, co było/jest ich celem lub celami, jakie czynności obejmowały/obejmują te prace; – czy prace rozwojowe zostały/ zostaną zakończone pozytywnym wynikiem, a jeśli tak, co jest/będzie tym wynikiem lub wynikami, czy wynik/wyniki prac rozwojowych mają/będą miały jakąś ustaloną formę (jaką) oraz w jaki sposób ten wynik/te wyniki będą wykorzystane lub są wykorzystywane na potrzeby działalności; – czy w wyniku prac rozwojowych wnioskodawca zaprojektował i stworzył nowy, zmieniony lub ulepszony: produkt, proces albo usługę (tj. jaki konkretny produkt, proces bądź jaką usługę), czy podatnik oferuje lub będzie oferował produkty, procesy, usługi, które są wynikiem prac rozwojowych, w jego działalności gospodarczej; – czy w stosunku do dotychczasowej działalności te produkty, procesy lub usługi mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter, a jeśli tak, czy nowy, ulepszony charakter produktów, procesów lub usług nie jest wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do tych produktów, procesów lub usług; – czy w ramach działalności podatnik samodzielnie prowadził albo prowadzi prace o innym charakterze niż badania naukowe lub prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 i 3 u.p.s.w.n., a jeśli tak, o wskazanie jakie działania i kiedy je prowadził lub od kiedy je prowadzi? 2) doprecyzowanie treści pierwszego pytania, przez wyjaśnienie, co należy rozumieć pod pojęciem "podejmowana działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych", a w szczególności o wyjaśnienie, czy chodzi o: – całość prowadzonej działalności gospodarczej; – wyodrębnione zadania realizowane w ramach działalności gospodarczej, jeśli tak, to o wskazanie jakie to konkretnie zadania; – całość działań realizowanych w ramach poszczególnych umów z kontrahentami, a jeśli tak, o wskazanie, o jakich konkretnych umowach mowa; – wyodrębnione zadania realizowane w ramach poszczególnych umów z kontrahentem, a jeśli tak, to o jakie konkretnie zadania i w ramach jakich konkretnych umów; 3) doprecyzowanie pytania pierwszego i drugiego, przez wskazanie co — w kontekście przedstawionego opisu sytuacji faktycznej — należy rozumieć pod pojęciem "program komputerowy" oraz jakie konkretne "programy komputerowe" podatnik wytworzył lub wytwarza; 4) wyjaśnienie, czy w ramach drugiego pytania wnioskodawca oczekuje: – oceny, czy na gruncie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych "programy komputerowe", o których mowa w pytaniach są przedmiotem ochrony prawa autorskiego, w szczególności czy podlegają ochronie, o której mowa w art. 74 u.p.a.p.p; – oceny, czy w opisanej sytuacji faktycznej prawa do "programów komputerowych", o których mowa w pytaniach, można uznać za kwalifikowane prawa własności intelektualnej (kwalifikowane IP) w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.f.; 5) jeśli podatnik oczekuje oceny, czy w opisanej sytuacji faktycznej prawa do "programów komputerowych", o których mowa w pytaniach, można uznać za kwalifikowane prawa własności intelektualnej (kwalifikowane IP) w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.f. — o doprecyzowanie opisu sytuacji faktycznej, przez wskazanie: – czy efekty pracy, które podatnik nazywa "programem komputerowym" zawsze są utworami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj.: zawsze odznaczają się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej, nie są efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny, nie są jedynie "techniczną", a nie "twórczą", realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez kontrahentów; – czy efekty pracy, które strona nazywa "programem komputerowym" zawsze są odrębnymi programami komputerowymi, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p. oraz czy przysługują stronie osobiste i majątkowe prawa autorskie do tych "programów komputerowych"; – czy w każdym przypadku tworzenie przez stronę "programu komputerowego" wiąże się z samodzielnym podejmowaniem badań naukowych lub prac rozwojowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czy podatnik prowadził albo prowadzi odrębne badania naukowe lub prace rozwojowe dla celów wytworzenia każdego poszczególnego "programu komputerowego", który jest efektem jego pracy; – czy "programy komputerowe" zawsze są efektem prac rozwojowych podatnik lub jego badań naukowych w rozumieniu przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce; 6) doprecyzowanie opisu sytuacji faktycznej przez wskazanie: – czy podatnik ponosi odpowiedzialność za efekty swojej pracy w stosunku do osób trzecich (innych niż zleceniodawca/kontrahent); – w jaki sposób umowy z kontrahentami regulują kwestię wynagrodzenia strony, czy strona otrzymuje wynagrodzenie wyłącznie z tytułu przenoszenia na kontrahenta praw do "programu komputerowego", czy także z tytułu innych czynności (jeśli tak to jakich); – jak należy rozumieć, że "wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania wnioskodawcy w prace nad określonym programem komputerowym", w szczególności: na jakiej podstawie (w oparciu o jakie kryteria) jest ustalane "zaangażowanie w prace nad określonym programem komputerowym", skoro "program komputerowy" jest w całości efektem pracy strony, a także w jaki sposób "zaangażowanie" czy poziom "zaangażowania" przekłada się na wartość wynagrodzenia wnioskodawcy; – jakie "okresy rozliczeniowe" przewidują poszczególne umowy z kontrahentami, to jest czy są to stałe okresy czasowe (np. okresy miesięczne), czy zakończenie okresu rozliczeniowego ma miejsce po spełnieniu określonych warunków przewidzianych w umowie (np. po zakończeniu określonych prac albo etapu prac) — jeśli tak, to spełnienie jakich warunków lub zaistnienie jakich okoliczności wyznacza koniec okresu rozliczeniowego; – jak na gruncie poszczególnych umów z kontrahentami wygląda relacja pomiędzy przeniesieniem przez stronę na kontrahenta praw do konkretnego efektu pracy a upływem okresu rozliczeniowego, momentem wypłaty wynagrodzenia oraz wartością tego wynagrodzenia; – czy faktury, które wnioskodawca wystawia na rzecz kontrahentów wyodrębniają wynagrodzenia z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do poszczególnych efektów prac na kontrahenta, a jeśli nie, to dlaczego; – w jaki sposób poszczególne umowy z kontrahentami regulują kwestię sposobu (trybu, zasad) przenoszenia na Kontrahenta praw do konkretnych stworzonych przez stronę "programów komputerowych"; w jaki sposób odbywa się wyodrębnienie konkretnego "programu komputerowego" i przeniesienie praw do tego efektu pracy strony na kontrahenta (jakie czynności realizują wnioskodawca i kontrahent; co potwierdza przeniesienie tych praw; – czy którekolwiek z opisanych wydatków, których dotyczy trzecie pytanie były lub są ponoszone wyłącznie w celu prowadzenia przez wnioskodawcę konkretnych prac rozwojowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym; – czy zawsze strona zalicza do wskaźnika nexus wszystkie wydatki, jakie przypisuje do kosztów uzyskania przychodów z konkretnego "programu komputerowego", czy strona stosuje inne zasady przyporządkowania wydatków do wskaźników nexus, a jeśli tak, to jakie; – co należy rozumieć pod pojęciem skryptu ogłoszeń, czy podatnik wykorzystuje go do celów reklamowych/marketingowych w swojej działalności gospodarczej i z tego tytułu ponosi wydatki; – w jaki sposób dron, klimatyzator, odkurzacz, uchwyt na rowery oraz łańcuchy zimowe są wykorzystywane w działalności zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego IP; 7) ponowne przedstawienie własnego stanowiska w sprawie w taki sposób, żeby było ono odpowiednie (adekwatne) do doprecyzowanych: opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz przedmiotu pytań. W odpowiedzi na wezwanie organu wnioskodawca, pismem z 8 kwietnia 2022 r., wyjaśnił między innymi, że prowadzi w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny prace twórcze w celu tworzenia programu komputerowego, odpowiadającego indywidualnym potrzebom i wymaganiom kontrahenta. Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, należy uznać prowadzoną przez niego działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych, za działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 4 u.p.s.w.n. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 19 kwietnia 2022 r. pozostawił wniosek strony bez rozpatrzenia. Po rozpoznaniu zażalenia na to rozstrzygnięcie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, postanowieniem z 30 maja 2022 r., utrzymał w mocy własne postanowienie z 19 kwietnia 2022 r. W uzasadnieniu podniósł między innymi, że w reakcji na pierwsze wezwanie podatnik zwrócił uwagę na swoje wątpliwości co do opisanej we wniosku definicji prac rozwojowych, która na tym etapie była oczywistym elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Organ wezwał go zatem do jednoznacznego wskazania, czy w ramach działalności samodzielnie prowadził albo prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n. W odpowiedzi wnioskodawca oświadczył, że w każdym przypadku tworzenie przez niego programu komputerowego wiąże się z samodzielnym podejmowaniem prac, które jego zdaniem są pracami rozwojowymi. Chcąc mieć pewność co do prawidłowości swojego rozumowania postanowił jednak zadać pytanie oznaczone we wniosku numerem pierwszym. Zdaniem Dyrektora ocena prowadzonej działalności pod kątem tego, czy stanowi ona badania naukowe lub prace rozwojowe nie może być dokonana w postępowaniu interpretacyjnym. Pojęcia te — poprzez odesłania zawarte w art. 5a pkt 39-40 u.p.d.f. — są bowiem definiowane przez przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, które jako niebędące przepisami podatkowymi, nie podlegają interpretacji organu. Interpretacja indywidualna ma natomiast dotyczyć zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Organ interpretacyjny nie ma narzędzi by potwierdzić lub zanegować, że prowadzona przez wnioskodawcę działalność obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n. Prowadzenie przez podatnika prac rozwojowych musi być faktem, stanowić opis rzeczywistości, na podstawie której organ może dokonać oceny prawnej w zakresie przedstawionych we wniosku wątpliwości. W ocenie organu, w rozpatrywanej sprawie, w dalszym ciągu nie ma jasności co do tego, czy wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n. Powodem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia był zatem nieprecyzyjny i niejednoznaczny opis zdarzenia, w którym nie wskazano w sposób jednoznaczny, czy działalność wnioskodawcy stanowi prace rozwojowe, w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Dyrektor podniósł ponadto, że wnioskodawca nie wskazał jakie konkretne programy komputerowe wytwarza oraz nie przedstawił, czy efekty tych prac spełniają wszystkie elementy konieczne do uznania je za utwory w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca nie wyjaśnił również wątpliwości organu dotyczących kosztów wskazanych w odpowiedzi na pierwsze wezwanie. Na zakończenie organ podkreślił, że informacje, o które wzywał, dotyczące prowadzonych przez stronę prac, "programów komputerowych", czy ponoszonych przez nią kosztów, stanowiły niezbędny element opisu zdarzenia, bez którego wydanie interpretacji indywidualnej było niemożliwe. Kluczowe dla rozstrzygnięcia było zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. badania naukowe lub prace rozwojowe. Wezwania organu służyły m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy. Organ nie mając dokładnej wiedzy, czy strona prowadzi prace rozwojowe nie był w stanie ustalić, czy prowadzona działalność była działalnością badawczo-rozwojową. To zaś stanowiło podstawę merytoryczną dla rozstrzygnięcia w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji. Udzielone przez stronę odpowiedzi nie usunęły wszystkich wątpliwości organu. Wnioskodawca nie dokonał zatem skutecznego uzupełnienia braków wniosku, co uniemożliwiło wydanie interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14b § 1 o.p. W skardze na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 maja 2022 r., pełnomocnik D. P., wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia z 19 kwietnia 2022 r., a także o zasądzenie kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia: (1) art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugerowała treść wezwań z 17 lutego oraz z 1 kwietnia 2022 r., a ostatecznie potwierdziło postanowienie z 19 kwietnia 2022 r.; (2) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 o.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX; (3) art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja) przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności. W toku postępowania pełnomocnik skarżącego pismem z 22 sierpnia 2022 r., a organ pismem z 1 września 2022 r., podtrzymali swoje dotychczasowe stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie jest to, czy wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, spełniał wymogi formalne, o których mowa w art. 14b § 3 o.p., a co za tym idzie — czy zaistniały przeszkody w wydaniu interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 o.p. Na wstępie należy wskazać, że w ramach postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w kształcie jaki został mu nadany przepisami art. 14a-14s o.p., powołany do dokonania tego rodzaju urzędowej wykładni organ jest związany treścią opisu przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego lub zdarzania przyszłego, w który nie może ingerować. Organ interpretacyjny nie ma zatem prawa do czynienia własnych ustaleń faktycznych. W zakresie wymogów stawianych wnioskom o interpretacje indywidulane, art. 14b § 3 o.p. nakłada na wnioskodawcę obwiązek przedstawienia w sposób wyczerpujący zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a także obowiązek przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Ustawodawca nie określił stopnia szczegółowości powyższego opisu, ze względu jednak na cel jaki przyświeca samej interpretacji i zasadom postępowania, należy stwierdzić, że opis zdarzenia przyszłego lub stanu faktycznego powinien zawierać wszystkie te elementy, które z uwagi na treść pytania i wskazaną regulację prawną, są niezbędne do udzielenia odpowiedzi. Poprzez zawarte w art. 14h o.p. odesłanie do odpowiednich regulacji postępowania podatkowego, ustawodawca umocował organ do zwrócenia się do wnioskodawcy o uzupełnienie przedstawionego przez niego opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w niezbędnym zakresie, w oparciu o art. 169 § 1 o.p., pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że pierwotnie przedstawiony przez skarżącego opis stanu faktycznego uniemożliwiał udzielenie odpowiedzi na kluczowe pytanie (oznaczone we wniosku numerem jeden): czy bezpośrednio podejmowana przez wnioskodawcę działalność, polegająca na tworzeniu programów komputerowych, stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.f., a tym samym, czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.f.? Zdaniem Dyrektora skarżący, mimo dwóch wezwań, nie uzupełnił skutecznie wniosku, ponieważ w dalszym ciągu nie ma jasności co do tego, czy wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n. Ustalenie to było zaś kluczowe dla sprawy z uwagi na zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, to jest: badania naukowe (art. 5a pkt 39 u.p.d.f.) lub prace rozwojowe (art. 5a pkt 40 u.p.d.f.). Wezwania organu służyły m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy. Organ nie mając dokładnej wiedzy, czy strona prowadzi prace rozwojowe nie był w stanie ustalić, czy jego działalność była działalnością badawczo-rozwojową. Na tej zatem podstawie Dyrektor pozostawił wniosek skarżącego o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia. Stanowisko organu jest nieprawidłowe. Analiza pierwotnie przedstawionego przez skarżącego opisu stanu faktycznego oraz informacji udzielonych w odpowiedzi na pytania organu, prowadzą do wniosku, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dysponował wystarczającą wiedzą aby ustosunkować się do kwestii możliwości przypisania działalności skarżącego cech działalności badawczo-rozwojowej. Przepis art. 14b § 3 o.p. zobowiązuje stronę do przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własnego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem, to jest: własnej oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W przedmiotowej sprawie skarżący przedstawił własne stanowisko w sprawie wypełniania cech działalności badawczo-rozwojowej, które doprecyzował w uzupełnieniu wniosku. Podkreślić należy, że możliwość zwrócenia się o uzupełnienie opisu stanu faktycznego ma służyć wydaniu interpretacji, a nie być celem samym w sobie, w efekcie realizacji którego, wobec nie przystającego do treści wezwania uzupełnienia, wniosek o wydanie interpretacji zostanie pozostawiony bez rozpatrzenia. W niniejszym przypadku prawdą jest, że skarżący nie odpowiedział wprost na pytanie organu dotyczące wskazania, czy prowadzi prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n., a w konsekwencji — czy prowadzi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 u.p.d.f. Jednakże, jak słusznie wskazał skarżący, odpowiedź na to pytanie stanowiła właśnie jego wątpliwości interpretacyjne, o których wyjaśnienie zwrócił się do organu w przedmiotowym wniosku (pytanie numer jeden). W opisie stanu faktycznego i jego uzupełnieniu, wnioskodawca wskazał szczegółowo na czym polega prowadzona przez niego działalność. Natomiast we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej, skarżący jednoznacznie stwierdził, że jego zdaniem opisana we wniosku działalność spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej. Dlatego nie można zgodzić się z Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej, że skarżący nie uzupełnił stanu faktycznego w sposób umożliwiający wydanie wnioskowanej interpretacji. Gdyby wnioskodawca był pewien, że prowadzoną działalność należy zakwalifikować jako badawczo-rozwojową, to nie kierowałby pytania interpretacyjnego. Działanie organu było nieprawidłowe w świetle funkcji, jakie ma pełnić indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, to jest funkcji gwarancyjnej i informacyjnej. W sytuacji skomplikowanych i niejasnych regulacji podatkowych, instytucja ta ma służyć podatnikom w prawidłowym stosowaniu obowiązujących przepisów w prowadzonej przez nich działalności. Zatem w sytuacji, gdy problem podatnika ma charakter realny, organ powinien przede wszystkim rozważyć możliwość udzielenia merytorycznej odpowiedzi (por. wyrok WSA z 10 października 2018 r., I SA/Wr 739/18, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji, dlatego zaskarżone postanowienia naruszają przepisy art. 14g § 1 i art. 14b § 3 oraz art. 14h w zw. z art. 169 o.p. Ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji, organ zobowiązany będzie ocenić prawidłowość stanowiska przedstawionego przez stronę. W tej sytuacji Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). db