I FSK 686/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia NSA Sylwester Golec, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1424/21 w sprawie ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lipca 2021 r. nr 2401-IOV2.4103.289.2021/DCZ UNP: 2401-21-161473 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz R. B. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 2 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1424/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez R. B. (dalej: "Skarżąca", "Strona") decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 23 lipca 2021 r., nr 2401-IOV2.4103.289.2021/DCZ UNP: 2401-21-161473 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2019 r. oraz orzekł o kosztach postępowania. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DIAS zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w całości i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. DIAS zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art.5 ust.1, w zw. z art. z art.15 ust.1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") oraz w zw. z art.7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że Strona z tytułu dokonanych, zakwestionowanych przez organ transakcji w okresie styczeń i luty 2019r, prowadziła działalność gospodarczą i była podatnikiem podatku VAT, podczas gdy nie spełniała kryteriów do uznania jej za podatnika tego podatku w zakwestionowanym zakresie, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art.7 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 14 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej: "Dyrektywa 112") poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Strona dysponowała towarami (samochodami) będącymi przedmiotem transakcji jak właściciel i w związku z tym mogła przenieść władztwo do rozporządzaniami tymi towarami na swojego kontrahenta, podczas gdy Strona nie posiadała władztwa (kontroli) nad towarami, w tym faktycznego i ekonomicznego, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1) i 4) ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wystawione dla Strony faktury VAT od firm N., A. oraz A.1 stanowiły podstawę do obniżenia podatku należnego, podczas gdy stwierdzały one czynności, które nie zostały dokonane, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy zakwestionowane faktury VAT stwierdzały czynności które nie zostały dokonane, 5) art.145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w zw. z art. 203 Dyrektywy 112 poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że Strona nie była zobowiązana do zapłaty podatku VAT wynikającego z wystawionych przez nią faktur w oparciu o wskazaną podstawę prawną, podczas gdy faktury te nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji i stanowiły tzw. "puste faktury". II. Na podstawie art.174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art.145 § 1 pkt 1 lit.c , art.141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędne przyjęcie że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że Strona nie prowadziła działalności gospodarczej w zakwestionowanym zakresie, brak wskazania nawet potencjalnej korzyści podatkowej oraz konieczność dokonania ponownej analizy sprawy wobec kontrahenta Strony tj. firmy M., w sytuacji gdy okoliczności sprawy zostały w tym zakresie udokumentowane i prawidłowo ocenione przez organy podatkowe, 2) art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że zakwestionowane przez organ podatkowy transakcje związane z nabyciem przez Stronę samochodów zostały faktycznie przeprowadzone, a zatem Stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach, w sytuacji gdy zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy wykazał fikcyjność transakcji (puste faktury), 3) art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że faktury wystawione przez Stronę odzwierciedlały rzeczywiste transakcje podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 2.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, ale w rozprawie wziął udział jej pełnomocnik, który wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Zagadnienie odnoszące się do możliwości zakwestionowania prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty działające w warunkach bardzo zbliżonych do tych, które występują w niniejszej sprawie, było przedmiotem oceny także w innych sprawach rozpoznanych na tym samym posiedzeniu sądowym, w sprawach o sygn. akt I FSK 880/22 oraz I FSK 19/23, a Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając niniejszą sprawę, w pełni podzielił poglądy zaprezentowane w tych orzeczeniach. Przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z tą działalnością związanych, czy też nie. W każdym przypadku, gdy działalność podmiotu przybierze charakter samodzielny, zorganizowany, zarobkowy i będzie to działalność w zakresie przedmiotowym wskazanym w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, stanie się działalnością gospodarczą. W świetle definicji podatnika podatku od towarów i usług samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej oznacza jej wykonywanie niezależnie bez nadzoru i kontroli w przeciwieństwie, np. do prac wykonywanych przez pracowników, które są wykonywane pod kierownictwem. Omawiany warunek nie oznacza zatem konieczności wykonywania działalności gospodarczej osobiście i z czynnym uczestniczeniem w transakcjach z nią związanych. Model biznesowy polegający na powierzaniu przez przedsiębiorcę obszaru własnej działalności gospodarczej pracownikowi, czy pełnomocnikowi i tylko ogólna wiedza w zakresie jego wykonywania jest często spotykany w praktyce rynkowej. Działalnością samodzielną jest taka działalność, w której dany podmiot sam podejmuje decyzje o czynionych działaniach, nawet w sytuacji gdy jego decyzja jest w jakiś sposób przez inne podmioty zalecana lub oczekiwana, co wiąże się z określonymi skutkami dla przedsiębiorcy. O braku samodzielności działalności gospodarczej podatnika nie świadczy też zlecanie czynności z zakresu tej działalności innym podmiotom. Nie można też uznać, że działalność podatnika jest niesamodzielna w sytuacji, gdy podatnik na podstawie własnych decyzji tak układa swoje stosunki z kontrahentami, że czynności związane z wykonaniem postanowień umów zawieranych z tymi kontrahentami wykonywane są w znacznym zakresie przez tych kontrahentów. W takich sytuacjach argumentem przemawiającym przeciwko uznaniu działalności podatnika za samodzielną działalność gospodarczą, nie może być twierdzenie, że inne podmioty przy takich samych transakcjach, czynności związane z wykonaniem tych transakcji w większym zakresie wykonują we własnym zakresie bez powierzania ich wykonania kontrahentowi. Dotyczy to zwłaszcza takich transakcji, w których oba opisane modele wykonywania działalności gospodarczej występują w działalności prowadzonej przez podmioty występujące na danym rynku. 3.3. Z akt sprawy wynika, że działalność Skarżącej w zakresie sprzedaży samochodów charakteryzowała się szeregiem czynności takich jak: kojarzenie ofert zakupu i sprzedaży samochodów, zwieranie umów zakupu i sprzedaży, organizowanie odbioru tych pojazdów od sprzedawcy i dostarczania ich do nabywcy, ubezpieczanie pojazdów oraz wystawienie faktury dla kontrahenta. Okoliczności te świadczą o tym, że działalność Skarżącej w zakresie sprzedaży samochodów niewątpliwie była działalnością zorganizowaną oraz nastawioną na osiągnięcie zysku. Była to działalność, której cechy odpowiadały cechom charakterystycznym dla działalności sprzedawców. Z materiału dowodowego sprawy nie wynika, aby Skarżąca nie wykonywała tej działalności samodzielnie wykonując w ramach tej działalności polecenia innych podmiotów, które decydowały o podejmowaniu tych czynności. W materiale dowodowym sprawy brak jest dowodów, z którymi można było wywieść wniosek według, którego wskazane w zaskarżonej decyzji okoliczności związane z odbiorem, transportem i ubezpieczaniem samochodów, nie wynikały z samodzielnych decyzji Skarżącej. Także brak ponoszenia ryzyka finansowego nie jest okolicznością świadczącą o nierzeczywistym charakterze działalności gospodarczej Skarżącej. Brak ryzyka finansowego może być okolicznością świadczącą o udziale w oszustwie podatkowym, ale dotyczy to innych stanów faktycznych niż okoliczności występujące w niniejszej sprawie. Są to sytuacje, w których oprócz braku ryzyka finansowego występują też inne okoliczności świadczące o oszustwie podatkowym. 3.4. Eksponowana w sprawie przez organy okoliczność, że działalność Skarżącej była determinowana chęcią obejścia przez kontrahentów Skarżącej ograniczeń handlowych wynikających z postanowień umów dealerskich nie może stanowić podstawy do uznania, że działalność Skarżącej nie była wykonywana samodzielnie. Sama okoliczność wystąpienia zapotrzebowania na działalności Skarżącej wynikająca z oczekiwań jej kontrahentów odnoszących się do skutków umów dealerskich, nie świadczy o tym, że Skarżąca nie podjęła samodzielnej decyzji o rozpoczęciu tej działalności oraz o tym, że nie dokonywała w ramach tej działalności samodzielnych czynności handlowych. W tym miejscu należy podkreślić, że argumentacja zawarta w zaskarżonej decyzji nie wskazuje na wystąpienie w niniejszej sprawie oszustwa podatkowego. Z okoliczności przedstawionych w zaskarżonej decyzji i w wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że podmioty uczestniczące w obrocie samochodami, które nabyła i sprzedała Skarżąca, dokonywały rozliczenia podatkowego transakcji dotyczących tych samochodów, a prawidłowość tych transakcji nie została zakwestionowana w sposób pozwalający na uznanie wystąpienia w związku z tymi transakcjami oszustwa w zakresie podatku VAT. 3.5. Wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zmierzają do wykazania, że udział Skarżącej w łańcuchu transakcji mających za przedmiot obrót samochodami miał na celu stworzenie pozorów, nabycia samochodów przez M. sp.j., przez N. Sp. z o.o., A.1 Sp. z o.o. Sp.k. oraz A. Okoliczność ta ma świadczyć o tym, że działalność Skarżącej nie stanowiła rzeczywistej działalności gospodarczej i przez to z tytułu tej działalności Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz do wykazywania transakcji z należnym podatkiem VAT. Stanowisko to należało uznać za błędne, gdyż samo stwierdzenie wadliwości danej czynności w świetle prawa cywilnego, która może niweczyć skuteczność cywilnoprawną tej czynności, nie może automatycznie przenosić się na analogiczny wniosek odnośnie skutków tej czynności wynikających z prawa podatkowego. Wynika to z bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przywołanego w wyroku TSUE z 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22, gdzie w pkt 49 in fine stwierdzono, że o ile pozorny charakter, na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, umowy zawartej między podatnikiem, a wystawcą faktury może stanowić wskazówkę, co do praktyk stanowiących oszustwo lub nadużycie w rozumieniu i przy stosowaniu Dyrektywy 2006/112, o tyle taka praktyka nie może zostać wywiedziona z tej tylko okoliczności. Odmowa przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku warunkowana jest ustaleniem, że transakcja gospodarcza podlegającą temu podatkowi jest czynnością nielegalną w świetle prawa podatkowego, a nie jedynie stwierdzenie naruszenia, czy obejścia postanowień umownych. 3.6. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji dokonał właściwej oceny poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. W świetle ustalonych okoliczności faktycznych zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że brak było uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że Skarżąca nie rozporządzała nabywanymi i zbywanymi samochodami jak właściciel. Dlatego też zasadne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, według którego faktury dokumentujące nabycie przez Skarżącą samochodów, a następnie ich sprzedaż wykazują faktyczne transakcje handlowe. Wobec tego stwierdzić należało, że nie są zasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów zarówno prawa procesowego jak i materialnego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 p.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. S. Golec B. Wojciechowski M. Olejnik