I SA/Po 989/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Monika Świerczak Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 marca 2019r. sprawy ze skargi KG na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200,- zł (dwieście złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów sądowych. [...] (dalej: skarżąca, wnioskodawczyni), pismem z dnia [...] czerwca 2018 r., zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. W przedstawionym stanie faktycznym, skarżąca wskazała, że jest przedsiębiorcą zwolnionym z podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm., dalej: ustawy o PTU). W najbliższym czasie wnioskodawczyni zamierza poszerzyć prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą i nabywać wierzytelności trudne, po cenie ustalonej przez strony umowy. Wierzytelności te dotyczyć będą roszczeń odszkodowawczych, przede wszystkim majątkowych, transportowych, zdrowotnych. Nabywane wierzytelności będą wymagalne w dacie ich nabycia. Transakcje będą zawierane głównie z osobami fizycznymi, ale skarżąca nie wyklucza sporadycznych transakcji zakupu wierzytelności od przedsiębiorcy. Nabycie wierzytelności będzie następować w drodze umowy sprzedaży, na podstawie której będzie dochodziło do cesji wierzytelności. Cena wierzytelności będzie ustalona poniżej jej wartości nominalnej i uzależniona będzie od ryzyka oraz ewentualnych kosztów odzyskania odszkodowań od ubezpieczycieli. Cesja podpisana przez skarżącą z cedentem będzie miała charakter definitywny, cedent pozbędzie się prawa do dysponowania tą wierzytelnością, nie będzie już mógł dochodzić tego odszkodowania we własnym imieniu i na własną rzecz. Wnioskodawczyni natomiast zakupi wierzytelność na własne ryzyko i we własnym imieniu. Uzyskane przez skarżącą świadczenia będą wpływały wyłącznie na jej rzecz i na jej konto. Cena zakupu wierzytelności nie będzie zawierać żadnego wynagrodzenia, ani jakichkolwiek innych świadczeń na rzecz zbywcy, poza ceną nabycia wierzytelności. Nie będzie możliwe przeniesienie zwrotne nabytych wierzytelności. W związku z przedstawionym stanem faktycznym, skarżąca wyraziła pogląd, że nabycie wierzytelności będzie powodować po jej stronie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawych z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, tj. z datą umowy cesji, a nie będzie powodować opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W ocenie skarżącej, cesja wierzytelności po cenie niższej, niż wartość nominalna, zawierająca wyłącznie cenę wierzytelności bez jakiegokolwiek innego świadczenia - nie stanowi usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżąca wskazała, że ponieważ opisana czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podstawą opodatkowania będzie wartość wierzytelności określona w umowie cesji. Stawka podatku zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1150 z późn. zm., dalej: ustawy o PCC) będzie wynosiła 1 %. Obowiązek podatkowy, w ocenie skarżącej, powstanie z dniem umowy cesji, wobec powyższego uzyskane przez wnioskodawczynię ewentualnie dodatkowe odszkodowanie, o którym mowa w zdarzeniu przyszłym, nie będzie miało wpływu na podstawę opodatkowania wierzytelności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2018 r., nr [...], uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W ocenie organu, jeżeli cesja wierzytelności następuje w drodze umowy sprzedaży, to umowa ta, jako umowa sprzedaży prawa majątkowego, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Organ znaczył, że w ustawie o PCC przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o PCC wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona. Organ zaznaczył również, że w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] września 2018 r. znak: [...], wydanej dla wnioskodawczym, wskazano, że: "(...) nabycie przedmiotowych wierzytelności będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o PTU, a tym samym będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy. Podsumowując, nabywanie wierzytelności przez wnioskodawcę od zbywcy, za cenę niższą od wartości nominalnej, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o PTU". Skoro więc transakcje nabycia wierzytelności (umowy sprzedaży) będą podlegały uregulowaniu ustawy o PTU (opodatkowaniu tym podatkiem), to do takich transakcji (umów sprzedaży) będzie mieć zastosowanie wyłączenie od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o PCC. Tym samym wnioskodawczyni - jako kupująca nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży wierzytelności. Wnioskodawczyni, pismem z dnia [...] października 2018 r., wniosła skargę na wydaną interpretację. Skarżąca, zarzuciła kwestionowanej interpretacji dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu wniesionej skargi, skarżąca wskazała, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu skarbowego, zgodnie z którym zakup wierzytelności w opisanym zdarzeniu przyszłym stanowi usługę wypełniając znamiona określone w art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o PTU. Skarżąca zaznaczyła, że do interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług (0111-KDIB3-1.4012.495.2018.4.ICZ) złożyła odrębną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze tej szeroko uzasadniła, że opisane przez nią czynności pozostają poza zakresem opodatkowania przewidzianego przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro więc transakcja nie jest objęta podatkiem od towarów i usług, to powyższa czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o PCC, a stawka podatku zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o PCC wynosi 1%. Pismem z dnia [...] grudnia 2018 r., złożonym w odpowiedzi na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. W toku rozprawy w dniu [...] marca 2019 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), połączył niniejszą sprawę do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia ze sprawą o sygn. akt: I SA/Po 990/18, dotyczącą interpretacji wydanej skarżącej w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności opisanych przez skarżącą w przytoczonym przez nią stanie faktycznym. Obie skargi wraz z podnoszoną w nich argumentacją rozpoznawano łącznie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wydana w sprawie interpretacja podlega uchyleniu. W pierwszej kolejności, zwrócić należy uwagę, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przepis art. 57a p.p.s.a., wskazuje natomiast, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W powyższym kontekście, wskazać należy, że wniesiona w sprawie skarga odnosi się w swojej treści do zagadnienia rozpoznawanego przez organ w innej interpretacji (nr [...]) oraz do argumentów podniesionych w wywiedzionej od tego rozstrzygnięcia odrębnej skardze. Charakter rozpoznawanej sprawy nie pozwala jednak uznać, że takie przedstawienie swojego stanowiska przez skarżącą uniemożliwia kontrolę zaskarżonej interpretacji. Należy mieć bowiem na uwadze, że skarżąca, do przedstawionego przez siebie stanu faktycznego sformułowała pytania dotyczące podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych. Celem skarżącej było ustalenie, która ustawa znajdzie zastosowanie do opisanych przez nią czynności. Skarżąca miała świadomość, że zastosowanie jednej z tych ustaw wyklucza zastosowanie drugiej. Wobec powyższego, skoro organ udzielił skarżącej odpowiedzi w dwóch odrębnych interpretacjach, natomiast zadane pytania i odpowiedzi na nie w sposób nierozerwalny się łączą, za dopuszczalne uznać należy odwołanie się przez skarżącą do jej stanowiska z formalnie innej sprawy, choć stanowiącej w istocie, wraz z rozpoznawaną, jedno zagadnienie. Zwrócić także należy uwagę, że wskutek połączenia do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ze sprawą o sygn. akt: I SA/Po 990/18, podnoszone przez skarżącą argumenty dotyczące opodatkowania opisanych czynności podatkiem od towarów i usług lub podatkiem od czynności cywilnoprawnych Sąd rozpoznawał łącznie, w toku jednej rozprawy. Na tym tle należy dokonać oceny trafności zarzutu skargi, który sprowadza się do stwierdzenia, że skoro transakcja nabycia wierzytelności nie jest objęta podatkiem od towarów i usług, to przedmiotowa czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o PCC, a stawka podatku, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b), wynosi 1%. Odnosząc się do tak postawionego zarzutu, w pierwszej kolejności, nadmienić należy, że z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego sprawy wynika, że nabywane przez nią wierzytelności mają mieć charakter wierzytelności trudnych. Organ nie ma możliwości ingerować w opis stanu faktycznego i czynić w tym zakresie własnych ustaleń. W orzecznictwie przyjmuje się natomiast jednoznacznie, że nabycie wierzytelności trudnych, nie będzie stanowiło świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o PTU. W tym kontekście, TSUE, w wyroku z dnia 27 października 2011 r., wydanym w sprawie C-93/10, zwrócił uwagę, że artykuł 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. W takich okolicznościach cesjonariusz wierzytelności nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia od cedenta, ponieważ różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników. Taką ocenę wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w składzie 7 sędziów z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt: I FPS 5/11, LEX nr 1214958, wskazując że transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o PTU, ze względu na fakt, że w takim przypadku nie mamy do czynienia ze zobowiązaniem się przez usługodawcę do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie. Pogląd ten podziela także Sąd rozpoznając sprawę skarżącej. Wobec powyższego, rozważyć należy, czy taka czynność objęta jest przywołanymi przez skarżącą przepisami ustawy o PCC. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o PCC, podatkowi podlegają m.in. umowy sprzedaży. Dyspozycja przywołanego przepisu niewątpliwe znajdzie zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Jak już bowiem wyżej wskazano, nie sposób przyjąć, by czynność w wyniku której skarżąca nabędzie wierzytelność stanowiła świadczenie usług. Między cesjonariuszem a cedentem dochodzi do zawarcia umowy sprzedaży, co stanowi podstawę cesji wierzytelności. Jednocześnie też, w sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie od opodatkowania na mocy art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o PCC, zgodnie z którym nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych czynności inne niż umowa spółki i jej zamiany, w zakresie w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Należy bowiem wskazać, że utrwalona linia orzecznicza wyklucza uznanie czynności nabycia wierzytelności trudnej spod regulacji ustawy o PTU. W tym więc zakresie, zarzut skarżącej zasługuje na uwzględnienie. W ocenie skarżącej, stawka podatku jaka winna mieć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie wynosi 1%. Podstawą jej przyjęcia jest art. 7 ust. 1 pkt 1 lit b) ustawy o PCC, który wskazuje, że stawka podatku – 1% ma zastosowanie w stosunku do umowy sprzedaży innych praw majątkowych niż nieruchomości, rzeczy ruchome, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym. Również więc w tym zakresie przyznać należy rację skarżącej. Dokonywana sprzedaż bez wątpienia bowiem nie dotyczy sprzedaży żadnego z praw majątkowych wymienionych enumeratywnie wyżej. Zastosowanie znajdzie więc stawka podatku określona dla innych praw majątkowych. Zarzut zawarty w skardze jest więc zasadny. Powyższe powoduje, że wydana w sprawie interpretacja, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., podlega uchyleniu. Ponownie rozpatrując sprawę, organ winien ocenić przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny sprawy z uwzględnieniem, powyższych rozważań wskazujących że nabycie przez skarżącą wierzytelności, które jak sama skarżąca wskazała we wniosku, mają charakter wierzytelności trudnych, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.