II FSK 591/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Artur Kot (sprawozdawca), , Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 495/19 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 kwietnia 2019 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.25.2019.3.DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 20 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 495/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę R. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. (dalej jako "wnioskodawca", "skarżąca" lub "spółka") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", DKIS" lub "organ podatkowy") z 29 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl (zwana w skrócie "CBOSA"). 2.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniosła pełnomocniczka Dyrektora KIS (radca prawny) występując o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na rozprawie i rozpoznanie skargi oraz jej oddalenie lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autorka skargi kasacyjnej postawiła sądowi pierwszej instancji zarzuty dotyczące wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 i art. 151 ppsa w zw. z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; zw. dalej "Op") poprzez uwzględnienie skargi spółki, uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz przyjęcie, że wydając przedmiotową interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego organ w zaskarżonej interpretacji nie zawarł: -oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 Op); -wskazania prawidłowego stanowiska wraz uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 Op ). W ocenie organu podatkowego zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, gdyż w kontekście przedstawionego we wniosku zdarzenia zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie powinien zapaść wyrok oddający skargę na zasadzie art. 151 ppsa. 2.2. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie złożyła stosownego wniosku w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa odstąpił od przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Jedynie tytułem przypomnienia wskazać należy, że spór dotyczy oceny skutków podatkowych połączenia (przez przejęcie) spółek kapitałowych dokonanego w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ksh na tle art. 16b ust. 1 pkt 4 updop. Sąd pierwszej instancji uchylając wydaną dla spółki przez Dyrektora KIS interpretację indywidualną przyjął, że została ona wydana z naruszeniem art. 14c § 1 i 2 Op. Organ podatkowy nie wyjaśnił bowiem na jakiej podstawie przyjął, że fakt posiadania 100% udziałów w spółce przejmowanej przez wnioskodawcę oznacza, że był on w rzeczywistości posiadaczem pośrednim przejętego kodu źródłowego co z kolei oznacza, że nie doszło do nabycia prawa majątkowego do owego kodu w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 4 updop. Konsekwencją tej tezy jest przyjęcie przez organ podatkowy, że skoro nie doszło do nabycia to spółka nie miała podstaw do ujęcia przedmiotowego składnika majątkowego w stosownej ewidencji i amortyzowania. Zdaniem WSA, Dyrektor KIS posługuje się pozaprawnymi określeniami na obronę swego stanowisko nie wyjaśniając co oznacza pojęcie "posiadacza pośredniego", jakie jest jego znaczenie normatywne oraz w jakich regulacjach jest zakorzenione. Nie wystarczy zatem na podstawie tak zaprezentowanej argumentacji uznać, że wypełnia ona przesłankę normatywną przewidzianą w art. 14c § 1 Op w zakresie uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy, nie mówiąc już o wskazaniu prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 art. 14c Op. W ocenie WSA rację ma zatem spółka, że już tylko z tych powodów, tj. naruszenia wskazanych przepisów prawa procesowego, wydany akt nie spełnia standardów zakładanych przez ustawodawcę i powinien być usunięty z obrotu prawnego. Z treści interpretacji wynika bowiem jedynie to, że pogląd spółki jest nieprawidłowy. Organ podatkowy nie przedstawił jednak tego rodzaju analizy oceny prawnej stanowiska podatnika, która stanowiłaby dla niego przesłankę pozwalająca na przyjęcie, że dokonał on w sposób błędny oceny prawnej opisanego we wniosku stanu faktycznego. 3.2. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym mają zatem przepisy art. 14c § 1 i 2 Op, które stanowią, że akt w postaci interpretacji indywidualnej zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (...) i ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Jednak w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W orzecznictwie wielokrotnie już wskazano, że nie stanowi spełnienia wymogu określonego w art. 14c § 1 i 2 Op wywód sprowadzający się do przytoczenia poszczególnych przepisów interpretowanej ustawy podatkowej bez ścisłego powiązania ich zarówno ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, jak i ze stanowiskiem strony skarżącej, podlegającym ocenie organu. Uzasadnienie prawne organu podatkowego nie może być bowiem utożsamiane z przytoczeniem przepisów prawa i przywołaniem wypowiedzi orzeczniczych oraz poglądów wyrażonych w literaturze, które wprost nie dotyczą interpretowanego zagadnienia. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle określonych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do argumentacji wnioskodawcy (por. analogicznie np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 24 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 638/20; z 26 maja 2021 r., II FSK 3351/18; z 20 stycznia 2022 r., II FSK 1092/19. 3.3. Takiej oceny stanowiska spółki próżno szukać w zaskarżonej do WSA interpretacji indywidualnej. Jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, organ podatkowy nie wyjaśnił znaczenia pojęcia "posiadacz pośredni", którego użył dokonując oceny stanowiska spółki wyrażonego na tle przedstawionego przez nią stanu faktycznego. Nie wskazał również źródła normatywnego owego pojęcia. Nie zakwestionował stanowiska wnioskodawcy odnośnie do oceny prawnopodatkowej przejęcia majątku spółki zależnej dokonanego w wyniku połączenia przeprowadzonego m.in. w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505 ze zm.; zw. "ksh"). W pierwszej kolejności na tle art. 16b ust. 1 pkt 4 updop, który przewiduje możliwość amortyzowania nabytego od innego podmiotu autorskiego lub pokrewnego prawa majątkowego. Organ podatkowy nie odniósł się w sposób należyty do sposobu rozumienia pojęcia "nabycie" użytego w art. 16b ust. 1 updop. Nie wskazał podstaw prawnych uzasadniających stanowisko, że przejęcie majątku spółki zależnej w wyniku połączenia wnioskodawcy z ową spółką zależną nie stanowi "nabycia", o którym mowa w art. 16b ust. 1 updop. W istocie uchylił się zatem od dokonania oceny stanowiska spółki przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Nie przedstawił nadto prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wydając zaskarżoną do WSA interpretację dopuścił się zatem naruszenia przepisów art. 14c § 1 i 2 Op. Jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji owo naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Stanowiło zatem podstawę do zastosowania art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 ppsa. To zaś wykluczało możliwość zastosowania przez WSA art. 151 ppsa. W konsekwencji za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty procesowe skargi kasacyjnej i wnioski w niej zawarte. Dodać warto, że organ podatkowy również w skardze kasacyjnej nie odkodował używanego przez siebie pojęcia "posiadacz pośredni" w kontekście oceny możliwości zastosowania na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji art. 16b ust. 1 pkt 4 updop. Innymi słowy organ podatkowy nie przedstawił argumentacji świadczącej o tym, że w realiach rozpoznawanej sprawy nie doszło do "nabycia", o którym mowa w art. 16b ust. 1 updop. Zatem również w skardze kasacyjnej organ podatkowy nie przedstawił argumentacji świadczącej o tym, że wydał zaskarżony do WSA akt w sposób zgodny z art. 14c § 1 i 2 Op bądź też owo naruszenie nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Wręcz przeciwnie, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podatkowy z jednej strony wyraźnie wskazuje w ramach opisu stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, że skarżąca jako spółka przejmująca nabyła od spółki przejmowanej (zależnej) przedmiotowe prawa majątkowe do kodu źródłowego (zob. s. 5 i 6 skargi kasacyjnej), aby w dalszej części wywodu wskazać, że skarżąca "w istocie nie nabyła praw autorskich majątkowych w postaci kodu źródłowego" bowiem "będąc w posiadaniu 100% udziałów w spółce zależnej była w rzeczywistości posiadaczem pośrednim przejętego kodu źródłowego. A więc, z chwilą połączenia spółek i przejęcia majątku spółki zależnej nie dokonała nabycia ww. praw" (zob. s. 6 skargi kasacyjnej). Organ podatkowy nie wyjaśnił przy tym, czy kwestionuje element stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, czy też w jego ocenie nie mają zastosowania przepisy art. 491 § 1, art. 492 § 1 pkt 1 oraz art. 494 § 1 ksh, które to przepisy przywołał wraz z art. 93 § 1 pkt 1 i § 2 Op w części wstępnej owego wywodu. Organ podatkowy wyraził zatem swoje stanowisko w sposób dowolny (prawotwórczy), odstępując w istocie od dokonania wykładni gramatycznej art. 16b ust. 1 updop uzupełnionej elementami wykładni systemowej i celowościowej. 4. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. Brak było podstaw do orzekania w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego z uwagi na wynik sprawy oraz brak stosownego wniosku spółki w tym zakresie.