II FSK 3351/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 346/18 w sprawie ze skargi M.Spółki Akcyjnej w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 marca 2018 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.18.2018.1.BM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. Spółki Akcyjnej w R. kwotę 240,00 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 5 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 346/18, w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w R. (dalej: "spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 marca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA"). 2.1. Od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wywiódł skargę kasacyjną zaskarżając wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że: - w interpretacji będącej przedmiotem kontroli organ nie dokonał oceny stanowiska skarżącej przy uwzględnieniu całego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, co prowadzi do naruszenia art. 14b § 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej zwana: "O.p."); - uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia wymogów określonych w art. 14c O.p., zaś organ ograniczył się w nim jedynie do przytoczenia treści przepisów i ich krótkiej wykładni na gruncie teoretycznym, bez odniesienia do konkretnych okoliczności stanu faktycznego i ich analizy w kontekście interpretowanych przepisów; co w konsekwencji doprowadziło do uwzględnienia skargi oraz uchylenia zaskarżonej interpretacji. W ocenie podatkowego organu interpretacyjnego zaskarżona interpretacja zawiera całościową i rzetelną ocenę stanowiska spółki wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ podatkowy dokonał właściwej oceny całego stanu faktycznego opisanego we wniosku, powołał przepisy prawa mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie, dokonał ich interpretacji, odniósł się do zdarzenia przedstawionego we wniosku, dokonał analizy i wyciągnął wnioski. Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi spółki i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. 2.2. Pełnomocnik spółki w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Skarżący kasacyjnie organ zarzucił na obecnym etapie postępowania naruszenie wyłącznie przepisów prawa procesowego, z uwagi na które Sąd I instancji wyeliminował zaskarżoną interpretacje indywidualną z obrotu prawnego. Przede wszystkim jednak na aprobatę zasługuje pogląd tego Sądu, iż organ dokonując interpretacji indywidualnej w pełni przyjmuje stan faktyczny określony przez wnioskodawcę i nie jest istotne, czy ten stan faktyczny odpowiada rzeczywistości, gdyż organ udzielający interpretacji nie jest umocowany do weryfikowania jego prawdziwości lub wprowadzania jakichkolwiek modyfikacji. Z kolei wniosek o udzielenie interpretacji musi wyczerpująco opisywać stan faktyczny sprawy lub zdarzenie przyszłe, gdyż jedynie przedstawiony przez stronę opis wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. Stanowiska to nie jest kwestionowane w skardze kasacyjnej, w której uzasadnieniu wskazano m.in., że w postępowaniu dotyczącym wydawania interpretacji indywidualnych organ nie prowadzi postępowania dowodowego i ogranicza się do dokonania subsumcji przedstawionego przez stronę stanu faktycznego pod określony przepis prawa podatkowego. W orzecznictwie jednolicie i konsekwentnie prezentowany jest także pogląd, że organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a ponadto, że jego obowiązkiem jest jedynie odniesienie się do poglądu wnioskodawcy co do skutków podatkowoprawnych podanych faktów (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 498/16; z 7 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2157/17; z 18 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2882/17; z 4 lipca 2019r., sygn. akt II FSK 2836/17; z dnia 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3298/17; publ. CBOSA). Organ wydający interpretację jest zatem także merytorycznie związany zakresem problemu prawnego jaki strona przedłoży we wniosku. Pamiętać także należy, że istotną funkcją interpretacji indywidualnej jest usuwanie wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego, a nie generowanie dodatkowych niejasności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1109/16, publ. CBOSA). Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpatrywanej sprawy należy odnotować, że skarżąca Spółka w dość zwięzłych sformułowaniach w pkt 3 i 6 wniosku o wydanie interpretacji zawarła opis prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej. Przypomnieć należy, że według niej: "inną częścią działalności badawczo-rozwojowej są projekty wprowadzania nowych technologii (np. urządzenie do doczyszczania powierzchni drutów, linia do cynkowania drutów, optymalizacja procesu zgodnie z terminologią Lean Manufacturing, projekty mające za zadanie optymalizację procesu wytwórczego w każdej postaci), które znacznie poprawiają konkurencyjność wnioskodawcy w porównaniu z innymi przedsiębiorstwami w tej branży" (pkt 3 opisu stanu faktycznego). Ponadto wskazano, że "wdraża ona innowacyjne na skalę przedsiębiorstwa oprogramowanie, które pozwala na prowadzenie bieżącego nadzoru nad procesem produkcyjnym, co w sposób znaczący wpływa na proces planowania i zarządzania produkcją oraz stanowi nabywanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy do tworzenia zmienionych lub ulepszonych procesów planowania produkcji oraz procesów zarządczych w firmie, a także usług dla klientów, gdyż pozwala na opracowanie ulepszonych procesów w dziedzinie logistyki i obsługi klienta. Przykładem takiego projektu jest dostosowanie funkcjonalności oprogramowania SAP i Delfin do potrzeb firmy" (pkt 6 opisu stanu faktycznego). Podkreślenia wymaga, iż organ interpretacyjny uznał taką prezentację stanu faktycznego za wystarczającą i dokonał jej kwalifikacji prawnopodatkowej. 3.3. Trafnie wobec tego w zaskarżonym wyroku zauważono, że na stronie 9 interpretacji odnosząc się do tych dwóch spornych zagadnień organ jedynie w kilku wierszach ograniczył się do stwierdzenia, że działalności tej nie można uznać za badawczo-rozwojową, skoro celem tych dwóch opisanych działań jest usprawnienie funkcjonowania działalności gospodarczej, a wdrożenie innowacyjnego oprogramowania nie przesądza o realizacji czynności związanych z działalnością badawczo-rozwojową. Stwierdzenie to zostało poprzedzone przytoczeniem przepisów prawa materialnego, które miały w ocenie organu interpretacyjnego zastosowanie w sprawie. Stosownie do art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie z art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W orzecznictwie wielokrotnie już wskazano, że nie stanowi spełnienia wymogu określonego w art. 14c § 2 O.p. wywód sprowadzający się do przytoczenia poszczególnych przepisów interpretowanej ustawy podatkowej bez ścisłego powiązania ich ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem strony skarżącej, podlegającym ocenie organu. Uzasadnienie prawne nie może być bowiem utożsamiane z przytoczeniem przepisów prawa. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle określonych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do argumentacji wnioskodawcy (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 638/20, publ. CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z opisu zawartego we wniosku nie wynika wprost, czy opisane w nich "wprowadzanie nowych technologii" oraz "wdrażanie oprogramowania" dotyczy systemów, które zostały już opracowane przez inne podmioty, a działania Spółki polegają jedynie na ich dostosowaniu do profilu jej działalność, czy też dotyczą technologii i oprogramowania wytworzonego samodzielnie w całości lub części, no co trafnie zwrócił uwagę Sąd I instancji. Pomimo tego organ interpretacyjny uznał bez uzupełnienia wniosku, że działania te stanowią jedynie usprawnienie funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej i nie przesądzają o realizacji czynności związanych z działalnością badawczo-rozwojową. To stanowisko nie zostało jednak umotywowane wbrew dyspozycji wynikającej z art. 14c § 2 O.p. W takich okolicznościach sprawy należy przyjąć, że organ wydając zaskarżoną interpretację nie odniósł się w istocie do kluczowego elementu stanu faktycznego związanego z istotą działalności badawczo-rozwojowej. Pamiętać należy, że zgodnie z art. 4a pkt 28) u.p.d.o.p. prace rozwojowe to m.in. także nabywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji. Z kolei zgodnie z ogólną definicją działalności badawczo-rozwojowej z art. 4a pkt 26) u.p.d.o.p., jest nią działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Organ interpretacyjny nie przestawił pomimo zacytowania tych przepisów ich wykładni w relacji do opisanych powyżej spornych prac wskazanych w pkt 3 i 6 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Nie wyjaśnił jak w ich kontekście należy rozumieć sformułowanie zawarte w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej, iż prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzonych do istniejących produktów nawet jeśli mają charakter ulepszeń. Przyjąć wobec tego należy, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie spełniała przedstawionych powyżej wymagań dotyczących jej uzasadnienia. Organ interpretacyjny przedstawiając ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz wskazując prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym przytoczył jedynie treść przepisów prawa, przywołał stanowisko wnioskodawcy, a następnie stwierdził, że działalność opisana we wniosku w pkt 3 i 6 nie może zostać uznana za działalność badawczo-rozwojową. Nie dokonał zaś w ogóle kompleksowej analizy przepisów poddanych interpretacji w realiach opisanego stanu faktycznego. Z wydanej interpretacji nie wynika, na jakiej podstawie prawnej organ wywnioskował, że prace te nie mają takiego charakteru. Wobec tego wywód prawny, który sprowadzał się do przytoczenia poszczególnych przepisów u.p.d.o.p. bez ścisłego powiązania ich z opisem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz ze stanowiskiem skarżącej (podlegającym ocenie organu), nie może być uznany za spełniający wymogi z art. 14c § 2 O.p. Rzeczą organu jest wskazać w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do zaprezentowanego stanu faktycznego oraz argumentacji wnioskodawcy. W interpretacji indywidualnej należy dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego i zrekonstruować wynikające z nich normy prawa podatkowego, a następnie dokonać prawnej kwalifikacji stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to jest przyporządkować przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe do hipotezy normy prawnej zrekonstruowanej w wyniku wykładni, a następnie określić konsekwencje tej prawnej kwalifikacji, przez wskazanie dyspozycji normy prawa. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 101/18 (publ. CBOSA), obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest odniesienie się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie, a przy tym przedstawienie uzasadnienia swojego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy powinna być przy tym powiązana z istotnymi dla hipotezy danej normy prawa podatkowego elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku. Tego zaś jak wskazano powyżej nie uczynił organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Jak wskazano w judykaturze w interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny, opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p. powinno zatem zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ze wskazaniem jego istotnych znamion (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1271/18 oraz z 21 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2421/18, publ. CBOSA). Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy nie znajdują zastosowania, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. 3.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał na wadliwość zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Braki uzasadnienia stanowiska organu podatkowego nie mogą być powodowane tym, że organ nie jest zobligowany do odniesienia się do całości argumentacji przedstawionej przez wnioskodawcę. Podkreślenia wymaga, że dopiero na etapie skargi kasacyjnej (a konkretnie w jej uzasadnieniu) organ interpretacyjny wyjaśnił jak rozumie stanowisko strony o nabywaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy oraz nabywaniu nowej technologii. 3.7. Z przedstawionych powyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.)