II FSK 2882/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 268/17 w sprawie ze skargi P. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 19 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. R. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrokiem z dnia 24 maja 2017 r. o sygn. akt I SA/Łd 268/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę P. R. (dalej: Wnioskodawca, Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Szefa Krajowej Informacji Skarbowej) z dnia 19 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA". 2. Przebieg postępowania przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji: 2.1. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów, zaskarżonym postanowieniem z 19 grudnia 2016 r. utrzymał w mocy własne postanowienie z 11 października 2016 r., którym pozostawił wniosek Skarżącego z dnia 14 lipca 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazał, że w złożonym wniosku o udzielenie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Wnioskodawca oświadczył, że spodziewa się nabycia tytułem darowizn nieruchomości, środków pieniężnych znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a także ogółu praw i obowiązków w spółce nieposiadającej osobowości prawnej. Darczyńca oraz Wnioskodawca posiadają obywatelstwo polskie oraz posiadają miejsca stałego pobytu w Polsce. Wnioskodawca zgłosi darowiznę właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy, co może mieć miejsce w przypadku darowizny środków pieniężnych, w terminie 6 miesięcy od spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Wartość darowanych składników majątkowych w ramach jednej darowizny przekroczy 1.500.000 PLN. Wnioskodawca przewiduje, że darowizna nastąpi nie wcześniej niż 1 stycznia 2017 r. W związku z powyższym opisem Wnioskodawca sformułował cztery pytania, w tym pytanie nr 1: Czy Wnioskodawca stosując do otrzymanej darowizny, zwolnienie z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, powinien brać pod uwagę jedynie literalne brzmienie tego przepisu skoro w ocenie Wnioskodawcy spełnia on warunki zwolnienia zawarte w tym przepisie, z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej? Innymi słowy, czy wobec tego w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymane tytułem darowizny składniki majątku będą zwolnione od podatku od spadków i darowizn, o ile tylko Wnioskodawca spełni warunki z art. 4a ust. 1 ww. ustawy? Przedstawiając własne stanowisko odnośnie ww. pytania Wnioskodawca, stwierdził, że stosując do otrzymanej darowizny zwolnienie z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, powinien brać pod uwagę jedynie literalne brzmienie tego przepisu z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia 16 września 2016 r. organ podatkowy wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania m.in. poprzez jednoznaczne wskazanie interpretacji jakich przepisów Ordynacji podatkowej, w powiązaniu z przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn wnioskodawca oczekuje w ramach pierwszego pytania, tj. doprecyzowanie do jakich konkretnie przepisów Ordynacji podatkowej wnioskodawca odwołuje się w ww. pytaniu. W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca stwierdził, że to nie on wskazuje, które przepisy znajdują w jego sprawie zastosowanie, lecz dokonuje tego organ na podstawie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz stanowiska wnioskodawcy. Zdaniem organu złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w przepisach Ordynacji podatkowej. W związku z tym zostało wydane postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, po uprzednim wezwaniu Wnioskodawcy do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez sprecyzowanie, czy w ramach pytania nr 1 Wnioskodawca wnosi o analizę przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, tak jak to czyni w ramach pozostałych pytań przedłożonych do rozpoznania organowi, czy tylko wnosi o analizę materialnoprawną w zakresie przepisów podatku od spadków i darowizn. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji. 3.1. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem Skarżący wniósł skargę do sądu administracyjnego zarzucając naruszenie : 1) art. 165a § 1, w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej "O.p.") ponieważ brak było przesłanek które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania; 2) art. 120 O.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie nie na podstawie przepisów prawa, organ stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że Wnioskodawca jest zobowiązany do wskazania innych przepisów prawa podatkowego, mających zastosowanie w sprawie, niż te których zastosowanie uznał za uzasadnione Wnioskodawca; 3) art. 121 w związku z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem organu, polegającym na wzywaniu podatnika do wskazania, innych przepisów prawa podatkowego, niż te, które za znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie uznaje wnioskodawca; 4) art. 125 § 1 O.p., poprzez wskazanie, iż Wnioskodawca powinien wskazać inne przepisy prawa podatkowego, niż te, które uznaje za znajdujące zastosowanie w sprawie, co skutkuje przedłużaniem postępowania przez żadnego uzasadnienia prawnego i występowania w sprawie faktycznej konieczności uzupełnienia takich przepisów. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, wniósł o jej oddalenie. 4. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest niezasadna. Na wstępie wskazał, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Treść cytowanego przepisu nakazuje przyjąć, że z woli ustawodawcy składający wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego obowiązany jest nie tylko do wyczerpującego przedstawienia stanu faktów we własnej sprawie, lecz także własnego stanowiska co do zastosowania, w zakreślonym przez siebie stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym, określonych przepisów prawa podatkowego. Zdaniem sądu pierwszej instancji wskazanie przepisów prawa powinno być skonkretyzowane poprzez zaprezentowanie konkretnego przepisu bądź grupy przepisów, na podstawie których wnioskodawca w powiązaniu z przedstawionym przez siebie stanem faktycznym formułuje normę indywidualną. Tylko wówczas organ interpretujący może określić czy zaproponowana interpretacja jest prawidłowa, czy też nieprawidłowa. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji zauważył, że zasadnie organ interpretacyjny wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wskazanie interpretacji jakich przepisów Ordynacji podatkowej oczekuje w ramach tego pytania. Przypomniał, że formułując przedmiotowe pytanie wnioskodawca użył zwrotu "Czy Wnioskodawca stosując do otrzymanej Darowizny zwolnienie z art. 4a ust. 1 Ustawy powinien brać pod uwagę jedynie literalne brzmienie tego przepisu skoro w ocenie Wnioskodawcy spełnia on warunki zwolnienia zawarte w tym przepisie z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej?". Jeżeli zatem "inne przepisy prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej" miałyby być pominięte to organ interpretacyjny, aby ustosunkować się do tak zadanego pytania miał prawo, a nawet obowiązek wiedzieć, pominięcia których przepisów prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej Wnioskodawca oczekuje. Dlatego w ocenie Sądu wezwanie do uzupełnienia wniosku w omawianym zakresie z 16 września 2016 r., w którym organ domagał się między innymi wskazania interpretacji jakich przepisów Ordynacji podatkowej domaga się Wnioskodawca jest w pełni usprawiedliwione i znajduje oparcie treści art. 14c § 1 O.p. w związku z art. 169 § 1 O.p. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Od wymienionego na wstępie wyroku Skarżący złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. : 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z: a) 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p., poprzez błędne oddalenie skargi na postanowienie wydane z naruszeniem tych przepisów Ordynacji podatkowej, pomimo że w sprawie nie występowały jakichkolwiek przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, a wniosek o interpretację został złożony przez zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie i zawierał elementy wymagane zgodnie z treścią wskazanego przepisu, b) 14b § 1 w zw. z 14b § 3 O.p., poprzez wadliwe uznanie, że w sprawie nie zostały spełnione warunki wydania interpretacji indywidualnej, w konsekwencji pomimo naruszenia tych przepisów Ordynacji podatkowej została oddalona skarga Strony, c) art. 121 § 1 O.p., gdyż postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; organ zamiast wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie tj. uznania stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe lub nieprawidłowe, do czego miał wszelkie podstawy, pozostawił wniosek bez rozpatrzenia z tej jedynie przyczyny, iż wnioskodawca nie wskazał przepisów prawa podatkowego innych niż te, które w ocenie wnioskodawcy znajdują zastosowanie w sprawie. d) art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez uznanie, że Organ zasadnie wezwał Wnioskodawcę do wskazania innych przepisów prawa podatkowego, niż te które zdaniem wnioskodawcy są istotne w niniejszej sprawie, a przez to uniemożliwił mu uzyskanie interpretacji indywidualnej; wezwanie to mogło być zasadne w kontekście udzielenia wyjaśnień co do stanowiska wnioskodawcy ale nie mogło zmierzać do konieczności wskazania innych przepisów niż te które wnioskodawca z własnej woli wskazał we wniosku. 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymaganiom z art. 141 § 4 p.p.s.a., a polegające na powierzchownym rozpoznaniu sprawy i niedokonaniu wszechstronnej oceny prawnej zarzutów podniesionych przez Skarżącą, a także nieustosunkowanie do nich się od nich przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku, co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona. Istotą sporu między stronami stała się zasadność wydania przez organ interpretacyjny postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Skarżącego o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie związanych z otrzymaniem darowizny. Organ argumentował, że mimo wezwania Skarżącego do uzupełnienia braków wniosku, którego treść musi odpowiadać wymogom określonym w art. 14b § 3 O.p., braków określonych w żądaniu organu nie uzupełnił, co musiało skutkować pozostawieniem wniosku bez rozpatrzenia. Natomiast zdaniem Skarżącego jego wniosek spełniał wszelkie warunki konieczne do jego merytorycznego rozpatrzenia, w szczególności własne stanowisko w sprawie oceny prawnej. 6.2. Odnosząc się do tak zarysowanej kwestii spornej należy w pierwszej kolejności przywołać przepisy prawa normujące procedurę udzielania indywidualnych interpretacji oraz istotę tej instytucji prawa podatkowego. Przypomnieć należy, że interpretacja podatkowa ma służyć wyjaśnieniu problemu prawnego o charakterze podatkowym, który to problem przedstawia wnioskodawca wskazując przepisy, które budzą jego wątpliwości. Bezwzględnie przedmiotem interpretacji indywidualnej nie jest stan faktyczny sprawy, lecz ocena prawna dokonanej przez wnioskodawcę oceny prawnej podanego przez niego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wynika to wprost z art. 14c § 1 i § 2 O.p. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, drugi zaś, iż w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Sąd orzekający w rozpoznanej sprawie podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2018 r., II FSK 1386/16, iż specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach przedstawionego przez wnioskodawcę zagadnienia prawnego oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Przez pryzmat budzących u wnioskodawcy wątpliwości interpretacyjnych wyrażonych na tle materialnoprawnych przepisów prawa podatkowego trzeba bowiem postrzegać zakres niezbędnych informacji, jakie muszą znaleźć się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2018r., I FSK 498/16, opubl. CBOSA). Interpretacja podatkowa ma służyć wyjaśnieniu problemu prawnego o charakterze podatkowym, który to problem przedstawia wnioskodawca wskazując przepisy, które budzą jego wątpliwości. Samo zaś udzielenie interpretacji polega na wyrażeniu poglądu dotyczącego rozumienia treści poddanych przez wnioskodawcę interpretacji przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2018r., II FSK 40/16, opubl. CBOSA). Organ interpretacyjny jest wobec powyższego związany nie tylko przedstawionym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym, lecz również wskazanymi przez wnioskodawcę przepisami prawnymi, których interpretacji wnioskodawca się domaga. Wykroczenie poza opisany zakres, skutkowałoby tym, że organ interpretacyjny musiałby dokonań interpretacji przepisów innych niż te, które zostały podane przez wnioskodawcę, czy też uzupełniać bądź modyfikować powołaną przez podatnika podstawę prawną, co byłoby działaniem niedopuszczalnym. W takim bowiem przypadku organ interpretacyjny naruszyłby art. 14c § 1 O.p., z którego wynika, że w interpretacji wskazuje się jedynie, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe, bądź nieprawidłowe. 6.3. W niniejszej sprawie Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiając stan faktyczny zwrócił się z pytaniem czy powinien brać pod uwagę jedynie literalne brzmienie art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej. Jeżeli zatem "inne przepisy prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej" miałyby być pominięte to organ interpretacyjny, aby ustosunkować się do tak zadanego pytania musiał wiedzieć, pominięcia których przepisów prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej Wnioskodawca oczekuje. Organ prawidłowo zatem postąpił wzywając Wnioskodawcę do uzupełnienia braku formalnego wniosku, a wobec jego nieuzupełnienia pozostawił go bez rozpoznania. Konsekwencją określonych ustawowo wymogów wniosku o udzielenie interpretacji jest bowiem uznanie przez ustawodawcę w art. 14g § 1 O.p., że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 pozostawia się bez rozpatrzenia. A zgodnie z art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV Ordynacji podatkowej. W świetle powyższego jako niezasadne należy uznać zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art.14b §1 i §3, art.14g §1 oraz art.14h w zw. z art.169 O.p. 6.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. bowiem skoro organ podatkowy prawidłowo wywiódł, że zaistniały przesłanki do pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia to adekwatne do tego ustalenia rozstrzygnięcie, nie narusza tego przepisu nawet, jeżeli strona Skarżąca miała odmienne w tym zakresie oczekiwania. Za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać zarzut naruszenia w sprawie art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a. pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyroki NSA z: 6 marca 2013 r., II GSK 2243/11; 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13; 17 kwietnia 2013 r., I GSK 95/12; opubl. CBOSA). 7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.