II FSK 2836/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 30 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 248/17 w sprawie ze skargi B. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 30 maja 2017 r. o sygn. I SA/Bd 248/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę B.W. (dalej: skarżący) na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 grudnia 2016 r., nr [...], wydane w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji bez rozpatrzenia. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Bydgoszczy do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z: a) art. 14g § 1 w związku z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.), przez błędne oddalenie skargi na postanowienie wydane z naruszeniem tych przepisów Ordynacji podatkowej, pomimo że w sprawie nie występowały jakichkolwiek przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, a wniosek o interpretację został złożony przez skarżącego w jego indywidualnej sprawie i zawierał elementy wymagane zgodnie ze wskazanym przepisem; b) art. 14b § 1 w związku z art. 14b § 3 o.p. przez wadliwe uznanie, że w sprawie nie zostały spełnione warunki wydania interpretacji indywidualnej; c) art. 121 § 1 o.p. z uwagi na nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; organ zamiast wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie tj. uznania stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe lub nieprawidłowe, do czego miał wszelkie podstawy, pozostawił wniosek bez rozpatrzenia z tej jedynie przyczyny, iż skarżący nie wskazał przepisów prawa podatkowego innych niż te, które w jego ocenie znajdują zastosowanie w sprawie; d) art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p. przez uznanie, że organ zasadnie wezwał skarżącego do wskazania innych przepisów prawa podatkowego, niż te które jego zdaniem są istotne w sprawie, a przez to uniemożliwił mu uzyskanie interpretacji indywidualnej; wezwanie to mogło być zasadne w kontekście udzielenia wyjaśnień co do stanowiska skarżącego, ale nie mogło zmierzać do konieczności wskazania innych przepisów niż te, które skarżący z własnej woli wskazał we wniosku; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymaganiom z art. 141 § 4 p.p.s.a., a polegające na powierzchownym rozpoznaniu sprawy i niedokonaniu wszechstronnej oceny prawnej zarzutów podniesionych przez skarżącego, a także nieustosunkowanie do nich się od nich przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku. 2.2. Szef Krajowej Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok WSA w Bydgoszczy odpowiada prawu. Rozstrzygane w sprawie kwestie były przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 6 czerwca 2019 r., II FSK 2156/17. Ze względu na tożsamość stanu faktycznego jak i zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny podzielając ocenę prawną wyrażoną w powołanym wyżej orzeczeniu w dalszej części posłuży się argumentacją zawartą w tym orzeczeniu jako własną. 3.2. Zgodnie z art. 14c § 1 o.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Organ wydający interpretację rozstrzyga tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego oceny prawnej. Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach interpretacyjnych postępowania dowodowego, a jedynie ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - stosownie do art. 14c § 1 o.p. (zob. np. wyroki NSA z dnia 7 kwietnia 2017 r., I FSK 659/15, a także wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17 maja 2018 r., I SA/Sz 232/18). Innymi słowy, specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji polega na tym, że interpretacja jest podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości. Wyłącznie od jego decyzji zależy, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego. Artykuł 14b § 3 o.p. jednoznacznie wymaga tylko tego, aby opis ten był wyczerpujący. Jedyną dopuszczalną ingerencją organu podatkowego w opisany przez wnioskodawcę stan faktyczny jest uznanie go za niewyczerpujący, co stanowi brak formalny wniosku o interpretację, podlegający uzupełnieniu w trybie art. 169 § 1 o.p. (zob. np. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2016 r., I FSK 1915/14). W rozpatrywanej sprawie spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ interpretacyjny uprawniony był wezwać skarżącego, w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p., do uzupełnienia wniosku o jednoznaczne wskazanie interpretacji jakich przepisów prawa, w tym Ordynacji podatkowej w powiązaniu z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oczekiwał skarżący w ramach postawionego pytania oraz czy w przypadku nieuzupełnienia braku formalnego wniosku w żądanym zakresie uzasadnione było jego pozostawienie bez rozpatrzenia. Odnosząc się zatem do sedna sporu, przytoczyć należy uregulowania dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych. Zgodnie z art. 14b § 1 o.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 o.p.). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 o.p.). W kontekście tej sprawy, zwrócenia uwagi wymaga, że przez ocenę prawną, o której mowa w tym przepisie, należy rozumieć opinię co do skutków, które prawo podatkowe wiąże z przedstawionym przez skarżącą opisem stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Opinia ta musi być wyrażona na tle przepisów prawa podatkowego wyrażających normy prawnopodatkowe, stanowiące kryteria dokonywanej oceny przez wnioskodawcę, a następie przez organ. Z kolei, zgodnie z art. 3 pkt 2 o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. A zatem, aby uczynić zadość wymogowi przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podmiot występujący z wnioskiem nałożony został obowiązek wskazania przepisów, na tle których formułowana jest ocena. Także w orzecznictwie wskazuje się, że wyczerpująco przedstawione stanowisko wnioskodawcy powinno wskazywać przepisy prawa mogące stanowić postawę dochodzonej interpretacji oraz ocenę ich znaczenia dla wyczerpująco przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (tak: wyrok NSA z dnia 14 września 2011 r., I FSK 1355/10). Powyższe powoduje, że zarówno opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), jak i ocena prawna, odwołująca się do konkretnych przepisów prawa podatkowego, muszą być ze sobą spójne. Skoro w myśl art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, to organ miał prawo, w trybie art. 14h o.p. w związku z art. 169 § 1 o.p., wezwać skarżącego do uzupełnienia wniosku. Organ interpretacyjny nie może sam uzupełniać wniosku o swe domysły lub przypuszczenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, samo lakoniczne odwołanie się we wniosku "do innych przepisów prawa podatkowego w tym ordynacji podatkowej" skutkowało obowiązkiem organu interpretacyjnego do wystąpienia - na podstawie art. 14b § 3 w związku z art. 169 § 1 o.p. i art. 14h o.p. - o doprowadzenie go do stanu wymaganego przez art. 14b § 3 o.p. Z tych powodów nie do zaakceptowania jest pogląd skarżącego, że "W konsekwencji ocena organu podatkowego, może stwierdzić nieprawidłowości stanowiska Wnioskodawcy z tej prostej przyczyny, iż Wnioskodawca, ze względu na niewiedzę bądź błędne odczytanie hipotezy normy, nie wziął pod uwagę przepisu prawa podatkowego, który to przepis w ocenie organu jest w danej sprawie kluczowy dla oceny konsekwencji prawnopodatkowych opisanego zdarzenia". Jeszcze raz należy podkreślić, że brak wyraźnej i zindywidualizowanej oceny prawnej na tle przedstawionego stanu faktycznego, stanowiących przecież podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej, oznacza, że nie można oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Organ interpretacyjny stwierdzając braki wniosku w zakresie art. 14b § 3 o.p. i wzywając do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 o.p. w związku z art. 14h o.p. stwarza podmiotowi występującemu z wnioskiem o wydanie interpretacji możliwość uzupełnienia popełnionych uchybień. W konsekwencji takie działanie stanowi przejaw prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu. Z tych powodów, w świetle omawianych przepisów, wbrew temu co sądzi skarżący, działania organu nie można oceniać jako "narzucanie wnioskodawcy konieczności uzupełniania wniosku o wskazanie konkretnych przepisów prawa", w sytuacji gdy taki obowiązek spoczywa na wnioskodawcy. Skoro zdaniem skarżącego dane przepisy nie mają zastosowania w jego sprawie, to powinien dać temu wyraz w sposób jednoznaczny: we wniosku lub w odpowiedzi na wezwanie organu skierowane do niej w trybie art. 169 § 1 o.p. Próbę poszukiwania odpowiednich norm prawnych do przedstawionego stanu faktycznego należy oceniać jako wyjście przez organ interpretacyjny poza ramy postępowania wyznaczonego art. 14b § 3 i art. 14c § 1 o.p. W konsekwencji prowadziłoby to do wydania interpretacji o innej treści niż należałoby oczekiwać, gdyby do tego naruszenia przepisów postępowania nie doszło. Z tych powodów nie jest również zasadny zarzut naruszenia przez WSA w Bydgoszczy art. 121 § 1 o.p. Stanowi on, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oznacza to w praktyce, w odniesieniu do postępowania interpretacyjnego, obowiązek dokonania przez organ wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy, albowiem daje to temu ostatniemu gwarancję, że zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy. Pominięcie przez organ interpretacyjny dorobku orzeczniczego organów interpretacyjnych, a zwłaszcza jednolitego niemalże orzecznictwa sadów administracyjnych (por. chociażby wyrok NSA z dnia 19 lipca 2016 r., II FSK 1849/14) w kwestii kluczowej dla niniejszej sprawy narusza zasadę zaufania. W związku z poczynionymi wyżej uwagami za niezasadny należy również uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a. 3.3. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Bydgoszczy, który zasadnie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. Z uwagi na to, że wszystkie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.