II FSK 2156/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 198/17 w sprawie ze skargi A. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 21 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji bez rozpatrzenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. R. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 23 marca 2017 r., sygn. I SA/Kr 198/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. R. (zwanego dalej "Skarżącym", "Wnioskodawcą") na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 21 grudnia 2016 r. w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji bez rozpatrzenia. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a."). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Skarżącego, który wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, zarzucił zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a., w związku z: a) art. 14g § 1 w związku z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - zwanej dalej "O.p."), przez błędne oddalenie skargi na postanowienie wydane z naruszeniem tych przepisów Ordynacji podatkowej, pomimo że w sprawie nie występowały jakiekolwiek przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, a wniosek o interpretację został złożony przez Skarżącego w jego indywidualnej sprawie i zawierał elementy wymagane zgodnie z treścią wskazanego przepisu; b) art. 14b § 1 w związku z art. 14b § 3 O.p. przez wadliwe uznanie, że w sprawie nie zostały spełnione warunki wydania interpretacji indywidualnej, w konsekwencji pomimo naruszenia tych przepisów Ordynacji podatkowej została oddalona skarga strony; c) art. 121 § 1 O.p., gdyż postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ponieważ organ zamiast wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie, tj. uznania stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe lub nieprawidłowe, do czego miał wszelkie podstawy, pozostawił wniosek bez rozpatrzenia z tej jedynie przyczyny, iż Wnioskodawca nie wskazał przepisów prawa podatkowego innych niż te, które w jego ocenie znajdują zastosowanie w sprawie; d) art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. przez uznanie, że organ zasadnie wezwał Skarżącego do wskazania innych przepisów prawa podatkowego, niż te które jego zdaniem są istotne w sprawie, a przez to uniemożliwił mu uzyskanie interpretacji indywidualnej; wezwanie to mogło być zasadne w kontekście udzielenia wyjaśnień co do stanowiska Skarżącego, ale nie mogło zmierzać do konieczności wskazania innych przepisów niż te, które Wnioskodawca z własnej woli wskazał we wniosku; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymaganiom z art. 141 § 4 p.p.s.a., a polegające na powierzchownym rozpoznaniu sprawy i niedokonaniu wszechstronnej oceny prawnej zarzutów podniesionych przez Skarżącego, a także nieustosunkowanie do nich się od nich przez WSA w uzasadnieniu wyroku, co w konsekwencji miało wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok WSA w Krakowie odpowiada prawu. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Organ wydający interpretację rozstrzyga tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego oceny prawnej. Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach interpretacyjnych postępowania dowodowego, a jedynie ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - stosownie do art. 14c § 1 O.p. (zob. np. wyroki NSA z dnia 7 kwietnia 2017 r., I FSK 659/15, a także wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17 maja 2018 r., I SA/Sz 232/18). Innymi słowy, specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji polega na tym, że interpretacja jest podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości. Wyłącznie od jego decyzji zależy, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego. Artykuł 14b § 3 O.p. jednoznacznie wymaga tylko tego, aby opis ten był wyczerpujący. Jedyną dopuszczalną ingerencją organu podatkowego w opisany przez wnioskodawcę stan faktyczny jest uznanie go za niewyczerpujący, co stanowi brak formalny wniosku o interpretację, podlegający uzupełnieniu w trybie art. 169 § 1 O.p. (zob. np. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2016 r., I FSK 1915/14). W rozpatrywanej sprawie spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ interpretacyjny uprawniony był wezwać Skarżącego, w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p., do uzupełnienia wniosku o jednoznaczne wskazanie interpretacji jakich przepisów prawa, w tym Ordynacji podatkowej w powiązaniu z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oczekiwał Skarżący w ramach postawionego pytania oraz czy w przypadku nieuzupełnienia braku formalnego wniosku w żądanym zakresie uzasadnione było jego pozostawienie bez rozpatrzenia. Odnosząc się zatem do sedna sporu, przytoczyć należy uregulowania dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). W kontekście tej sprawy, zwrócenia uwagi wymaga, że przez ocenę prawną, o której mowa w tym przepisie, należy rozumieć opinię co do skutków, które prawo podatkowe wiąże z przedstawionym przez Skarżącego opisem stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Opinia ta musi być wyrażona na tle przepisów prawa podatkowego wyrażających normy prawnopodatkowe, stanowiące kryteria dokonywanej oceny przez wnioskodawcę, a następie przez organ. Z kolei, zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p., ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. A zatem, aby uczynić zadość wymogowi przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podmiot występujący z wnioskiem nałożony został obowiązek wskazania przepisów, na tle których formułowana jest ocena. Także w orzecznictwie wskazuje się, że wyczerpująco przedstawione stanowisko wnioskodawcy powinno wskazywać przepisy prawa mogące stanowić postawę dochodzonej interpretacji oraz ocenę ich znaczenia dla wyczerpująco przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (tak: wyrok NSA z dnia 14 września 2011 r., I FSK 1355/10). Powyższe powoduje, że zarówno opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), jak i ocena prawna, odwołująca się do konkretnych przepisów prawa podatkowego, muszą być ze sobą spójne. Skoro w myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, to organ miał prawo, w trybie art. 14h O.p. w związku z art. 169 § 1 O.p., wezwać Skarżącego do uzupełnienia wniosku. Organ interpretacyjny nie może sam uzupełniać wniosku o swe domysły lub przypuszczenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, samo lakoniczne odwołanie się we wniosku "do innych przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej" skutkowało obowiązkiem organu interpretacyjnego do wystąpienia - na podstawie art. 14b § 3 w związku z art. 169 § 1 O.p. i art. 14h O.p. - o doprowadzenie go do stanu wymaganego przez art. 14b § 3 O.p. Z tych powodów, nie do zaakceptowania jest pogląd Skarżącego, że "W konsekwencji ocena organu podatkowego, może stwierdzić nieprawidłowości stanowiska Wnioskodawcy z tej prostej przyczyny, iż Wnioskodawca, ze względu na niewiedzę bądź błędne odczytanie hipotezy normy, nie wziął pod uwagę przepisu prawa podatkowego, który to przepis w ocenie organu jest w danej sprawie kluczowy dla oceny konsekwencji prawnopodatkowych opisanego zdarzenia" (s. 5-6 skargi kasacyjnej). Jeszcze raz należy podkreślić, że brak wyraźnej i zindywidualizowanej oceny prawnej na tle przedstawionego stanu faktycznego, stanowiących przecież podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej, oznacza, że nie można oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Organ interpretacyjny stwierdzając braki wniosku w zakresie art. 14b § 3 O.p. i wzywając do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. stwarza podmiotowi występującemu z wnioskiem o wydanie interpretacji możliwość uzupełnienia popełnionych uchybień. W konsekwencji takie działanie stanowi przejaw prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu. Z tych powodów, w świetle omawianych przepisów, wbrew temu co sądzi Skarżący, działania organu nie można oceniać jako "narzucania Wnioskodawcy konieczności uzupełniania wniosku o wskazanie konkretnych przepisów prawa", w sytuacji gdy taki obowiązek spoczywa na Wnioskodawcy. Skoro, zdaniem Skarżącego, dane przepisy nie mają zastosowania w jej sprawie, to powinna dać temu wyraz w sposób jednoznaczny we wniosku lub w odpowiedzi na wezwanie organu skierowane do niego w trybie art. 169 § 1 O.p. Próbę poszukiwania odpowiednich norm prawnych do przedstawionego stanu faktycznego należy oceniać jako wyjście przez organ interpretacyjny poza ramy postępowania wyznaczonego art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p. W konsekwencji prowadziłoby to do wydania interpretacji o innej treści niż należałoby oczekiwać, gdyby do tego naruszenia przepisów postępowania nie doszło Z tych powodów nie jest również zasadny zarzut naruszenia przez WSA w Krakowie art. 121 § 1 O.p. Stanowi on, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oznacza to w praktyce, w odniesieniu do postępowania interpretacyjnego, obowiązek dokonania przez organ wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy, albowiem daje to temu ostatniemu gwarancję, że zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Krakowie, który zasadnie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę Skarżącego. Z uwagi na to, że wszystkie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.