I SA/Bd 248/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2017 r. sprawy ze skargi B. W. na postanowienie M. R.i F.(obecnie: S. K. A.S.) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oddala skargę I SA/Bd 248/17 UZASADNIENIE W dniu [...] lipca 2016 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie zwolnienia z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z planowaną darowizną składników majątku z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego (pytanie nr [...]). Wniosek uzupełniono [...] sierpnia 2016 r. Pismem z [...] września 2016 r. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez jednoznaczne wskazanie interpretacji, jakich przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, dalej jako O.p.)., w powiązaniu z przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn, Wnioskodawca oczekuje w ramach pierwszego pytania, tj. doprecyzowanie do jakich konkretnie przepisów Ordynacji podatkowej Wnioskodawca odwołuje się w pytaniu oznaczonym we wniosku nr [...]. Wskazano także, że nieuzupełnienie wniosku w wyznaczonym terminie spowoduje pozostawienie wniosku w zakresie pytania nr [...] bez rozpatrzenia. Wezwanie z dnia [...] września 2016 r. skutecznie doręczono poprzez platformę ePUAP w dniu [...] września 2016 r. Mimo, że odpowiedzi na wezwanie dokonano w wymaganym terminie (odpowiedź wpłynęła do Biura [...] września 2016 r.), to jednak Wnioskodawca nie uzupełnił wniosku w zakresie niezbędnym do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego – nie wskazał do jakich przepisów prawa podatkowego Ordynacji Podatkowej Wnioskodawca odwołuje się w pytaniu nr [...]. W związku z powyższym, w oparciu o przepis art. 14g § 1, art. 169 § 1 i § 4 oraz art. 14h O.p., postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. (uznanym za doręczone w dniu [...] października 2016 r.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. jako organ upoważniony przez Ministra Rozwoju i Finansów pozostawił wniosek bez rozpatrzenia, z uwagi na nieuzupełnienie braków formalnych wniosku. Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia przepisów prawa normujących procedurę wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, a zwłaszcza przepisów art. 14b § 1 oraz § 3, jak również art. 169 § 1 w zw. z art. 14h i 14g § 1 oraz 14b § 2a O.p., organ podkreślił, że w sprawie żaden z powołanych przez stronę przepisów nie został w żaden sposób naruszony, co mogłoby spowodować zmianę rozstrzygnięcia i merytoryczne rozpatrzenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W ocenie organu podstawą postępowania interpretacyjnego jest przedstawiony wyczerpująco stan faktyczny oraz przepisy prawa, które w przedstawionej we wniosku ocenie podatnika mogą mieć do niego zastosowanie. Analizowane postępowanie dotyczy bowiem interpretacji konkretnych przepisów prawa, które mogą mieć znaczenie w indywidualnej sprawie wnioskodawcy. Wbrew argumentacji strony, postępowanie interpretacyjne nie dotyczy zakwalifikowania stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego we wniosku pod jakiekolwiek przepisy prawa podatkowego. Zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku i przepisy prawa przywołane przez Wnioskodawcę wyznaczają zakres i przedmiot interpretacji. Konsekwencja w zaniechaniu przez Wnioskodawcę wskazania konkretnych regulacji prawnych jest negatywną przesłanką dokonania oceny interpretacji indywidualnej na gruncie przepisów prawa podatkowego. Z powyższego wynika zatem bezsprzecznie, czego nie zauważa Strona, że przedmiotem interpretacji podatkowej są konkretne przepisy prawa podatkowego, które powinien wskazać Wnioskodawca. Zgodnie z dyspozycją art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej pozostawia się bez rozpatrzenia. W rozdziale la Ordynacji podatkowej, opatrzonym tytułem "Interpretacje przepisów prawa podatkowego", brak jest przepisu, który nadawałby organom podatkowym uprawnienie do uzupełniania wniosku o elementy prawne lub faktyczne. Organy nie są również uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego. Jeżeli wniosek zainteresowanego jest niepełny lub niejasny (nieprecyzyjny), wówczas nie daje organowi podstawy do zajęcia stanowiska w indywidualnej interpretacji. Tymczasem ani we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ani w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca – mimo że miał taką możliwość – nie wskazał, jakie przepisy prawa podatkowego miałyby być przedmiotem wnioskowanej interpretacji, a w konsekwencji nie przedstawił oceny prawnej, jaką należałoby przyjąć w nakreślonym stanie faktycznym. Nie można zatem podzielić argumentacji strony, że złożony wniosek spełniał wymogi przepisu art. 14b § 3 O.p. narzucone przez ustawodawcę. W konsekwencji organ pierwszej instancji wydając postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, nie naruszył – w ocenie organu drugiej instancji – w jakikolwiek sposób przepisów art. 14b § 1 oraz § 3, jak również art. 169 § 1 w zw. z art. 14h i 14g § 1 oraz 14b § 2a ustawy Ordynacja podatkowa. W skardze do tut. Sądu skarżący wniósł o uchylenie powyższego postanowienia w całości w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów o postępowaniu w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy, zarzucając: - art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz przepisu art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez utrzymanie w mocy Postanowienia I, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez Wnioskodawcę a jednocześnie brak było przesłanek które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania, - art. 120 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez Dyrektora nie na podstawie przepisów prawa; Dyrektor stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że jest on zobowiązany do wskazania innych przepisów prawa podatkowego, mających zastosowanie w sprawie, niż te których zastosowanie uznał za uzasadnione Wnioskodawca, - art. 121 w zw. z art. 14h O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem Dyrektora, polegającym na wzywaniu podatnika do wskazania, innych przepisów prawa podatkowego, niż te, które za znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie uznaje Wnioskodawca, - art. 125 § 1 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wskazanie, iż Wnioskodawca powinien wskazać inne przepisy prawa podatkowego, niż te, które uznaje za znajdujące zastosowanie w sprawie, co skutkuje przedłużaniem postępowania przez żadnego uzasadnienia prawnego i występowania w sprawie faktycznej konieczności uzupełnienia takich przepisów. W uzasadnieniu skarżący podał, że swoje zarzuty odnosi do postanowień obu instancji. W pierwszej kolejności, dokonując zestawienia przepisów wskazanych powyżej, dotyczących obowiązków organu i zainteresowanego, zauważył, że obowiązkiem zainteresowanego jest jedynie przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego. Natomiast obowiązkiem organu jest ocena tego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, w razie stwierdzenia nieprawidłowości stanowiska Wnioskodawcy. W ocenie skarżącego ustawodawca nie wymaga od zainteresowanego przedstawiania uzasadnienia prawnego przyjętego stanowiska. Byłoby to zresztą nieracjonalne, albowiem zainteresowanymi w sprawie mogą być podmioty niemające znajomości przepisów prawa podatkowego, które z kolei oczekują wyjaśnienia treści przepisów tego prawa od organu interpretacyjnego. Wymaganie od nich przedstawienia uzasadnienia prawnego blokowałoby im dostęp do instytucji prawnej, która miałaby te wątpliwości wyjaśniać. Podkreślił, że w sprawie takie uzasadnienie zostało przez Wnioskodawcę przedstawione – tyle że zostało ono przez organ uznane za niewystarczające i Wnioskodawca został wezwany do jego zmiany i wskazania innych przepisów prawa podatkowego, niż tego które jego zdanie znajdują zastosowanie do jego sytuacji faktycznej. Wzywanie Wnioskodawcy do zmiany kwalifikacji prawnej przedstawionej w stanowisku własnym Wnioskodawcy skarżący uznał za niedopuszczalne. Okazałoby się bowiem, że organ mógłby efektywnie niewydawać negatywnych (uznających stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe) interpretacji indywidualnej, zmuszając Wnioskodawcę do zmiany swojego stanowiska. Organ wzywałby Wnioskodawcę do przedstawienia innych przepisów prawa podatkowego, niż te które zostały wskazane przez Wnioskodawcę, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Działanie organu, który wzywałby Wnioskodawcę do przedstawienia przepisów prawa podatkowego, miałoby sens i uzasadnienie jedynie w sytuacji, w której z treści wniosku, nie wynikałoby na przykład, opodatkowania jakim podatkiem dotyczy wniosek. Tak jednak w spornej sytuacji nie było. Należy mieć na uwadze, iż Wnioskodawca wskazał konkretne przepisy prawa podatkowego, których oceny oczekiwał na tle konkretnego zdarzenia, nie pozostawił organu bez wskazania żadnych przepisów oczekując od organu abstrakcyjnej ich oceny lub samodzielnego ich wskazania. Przedstawił jasne i spójne uzasadnienie, dlaczego jego zdaniem te akurat przepisy powinny znaleźć zastosowanie do jego sytuacji – z niewiadomych przyczyn organ chciał zmusić Wnioskodawcę do zmiany własnego stanowiska. Również w odpowiedzi na wezwanie organu, wskazał, iż jego zdaniem nie istnieją inne przepisy prawa podatkowego, które mają zastosowanie do jego sytuacji faktycznej w kontekście opisanych pytań. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż nie narusza ono prawa. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego strona wskazała, że jest osobą fizyczną. Spodziewa się nabycia tytułem darowizn od matki i od ojca nieruchomości i środków pieniężnych oraz akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a także ogółu praw i obowiązków w spółce nieposiadającej osobowości prawnej. Darowizna nastąpi nie wcześniej niż [...] stycznia 2017 r. Wnioskodawca zadał m.in. pytanie, czy stosując do otrzymanej darowizny art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn powinien brać pod uwagę jedynie literalne brzmienie tego przepisu, skoro w jego ocenie spełnia warunki zwolnienia zawarte w tym przepisie, z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej? Pismem z dnia [...] września 2016 r. organ interpretacyjny, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, wezwał wnioskodawcę do jego uzupełnienia poprzez doprecyzowanie do jakich "innych przepisów" odwołuje się strona we wymienionym pytaniu. Odpowiadając na wezwanie organu strona stwierdziła, iż nie ma obowiązku wskazywania "innych przepisów", które znajdują zastosowanie do jej sytuacji. W konsekwencji, postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. organ interpretacyjny w zakresie wskazanego wyżej pytania pozostawił wniosek skarżącego bez rozpatrzenia. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 1-3 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Na tle tych przepisów NSA w wyroku z dnia 25 lutego 2011 r., II FSK 1814/09 stwierdził, że analizowane postępowanie dotyczy interpretacji konkretnych przepisów prawa, które, według stanowiska wnioskodawcy, mogą mieć znaczenie w jego określonej indywidualnej sprawie, a nie zakwalifikowania stanu faktycznego opisanego we wniosku pod jakiekolwiek, niewymienione w nim, przepisy prawa podatkowego. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku i przepisy prawa przywołane w odnoszącym się do niego stanowisku wnioskodawcy wyznaczają zakres i przedmiot pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, a więc także i przedmiot oraz zakres sprawy administracyjnej o jej udzielenie. Z kolei w wyroku z dnia 22 lipca 2012 r., II FSK 553/11 NSA zauważył, że zainteresowany dysponuje przedmiotem postępowania interpretacyjnego w tym znaczeniu, że określa przedmiot faktyczny i prawny, w jakim dochodzi do wydania interpretacji. Przedmiot prawny konstytuują przywołane przez zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji przepisy prawa odnoszące się do określonego - tymże wnioskiem - stanu faktycznego. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonuje się bowiem oceny możliwości zastosowania i wykładni prawa w odniesieniu do danego stanu faktycznego. Powyższa ocena organu interpretacyjnego odnosi się do konkretnych przepisów prawa zawartych w stanowisku wnioskodawcy i nie jest dokonywana na podstawie innych, jakichkolwiek, niewymienionych we wniosku unormowań. W rozważanym zakresie nie obowiązuje bowiem tradycyjnie czy też obiegowo pojmowana "cywilistyczna" zasada, że strona może przedstawić organowi tylko fakty, ten zaś "daje" prawo, skoro ustawodawca jednoznacznie zobowiązuje wnioskodawcę do przedstawienie własnego stanowiska prawnego w sprawie (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszaw 2013, str. 129). Konieczność przywołania przepisów prawnych będących przedmiotem interpretacji wynika też z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2015 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku. Do obligatoryjnych elementów tego wniosku należy wskazanie zakresu wniosku, czyli zaistniałego stanu faktycznego i przepisów prawa będących przedmiotem interpretacji. W świetle powyższego organ nie może wydać interpretacji na podstawie jakichkolwiek, niewymienionych przez wnioskodawcę regulacji prawnych. Postępowanie w przedmiocie interpretacji dotyczy bowiem konkretnych przepisów prawa, które mogą mieć znaczenie w indywidualnej sprawie wnioskodawcy. Zdarzenie przedstawione we wniosku i przepisy prawa przywołane przez wnioskodawcę wyznaczają zakres i przedmiot interpretacji. Wbrew argumentacji strony, postępowanie interpretacyjne nie polega na zakwalifikowania stanu faktycznego pod jakiekolwiek przepisy prawa podatkowego. Brak wskazania przez wnioskodawcę konkretnych regulacji prawnych jest negatywną przesłanką wydania interpretacji indywidualnej. Przyjęcie sposobu rozumowania strony doprowadziłoby do sytuacji, w której organ interpretacyjny musiałby dokonać interpretacji wszelkich norm prawa podatkowego, mających jakikolwiek związek z przedstawionym przez skarżącego stanem faktycznym, co stałoby w sprzeczności z istotą interpretacji indywidualnych. W tym kontekście nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut, że organ dąży do zmiany stanowiska skarżącego albo że zastawił na skarżącego pułapkę bądź że przerzucił na wnioskodawcę ciężar wskazania przepisów prawa. Organ wezwał jedynie skarżącego do przedstawienia przepisów, które winny być poddane analizie w toku interpretacji. Nie jest zadaniem organu interpretować wszystkie możliwe przepisy jakie w sprawie mogą mieć zastosowanie. Jak sama strona zauważyła w skardze (str. 6) jest to zadanie niemożliwe do wykonania. Podkreślenia przy tym wymaga, że w innych podobnych sprawach (np. I SA/Bd 61/17) pełnomocnicy z kancelarii prawnej reprezentującej skarżącego, na wezwanie organu, uzupełniali wnioski o wydanie interpretacji i wskazywali, że w tego typu pytaniach chodzi o przepisy działu IIIa rozdziału 1 Ordynacji podatkowej, a w szczególności o art. 119a-119f O.p. W konsekwencji nie można podzielić stanowiska strony co do naruszenia art. 120 O.p., ponieważ organ działał na podstawie przepisów prawa. Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 125 § 1 O.p. Przepis ten wyraża zasadę szybkości postępowania. Stosowanie tej zasady nie może prowadzić do działań sprzecznych z prawem. Organ podatkowy nie uchybił też art. 121 § 1 O.p. To, że zaskarżona postanowienie nie spełnia oczekiwań strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona ma prawo do własnego przekonania o zasadności swojego stanowiska, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyroki NSA: z dnia 26 sierpnia 2016 r., I FSK 51/15; z dnia 30 sierpnia 2016 r., II FSK 747/16). Organ nie mógł również naruszyć art. 165a § 1 O.p., ponieważ przepisu tego w ogóle nie stosował. Podstawą wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku skarżącego bez rozpatrzenia był art. 14g § 1 O.p. oraz art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14 h O.p. Przywołany przez stronę w skardze wyrok NSA z dnia 30 listopada 2016 r., II FSK 3161/14 został wydany w odmiennym stanie faktycznym niż w rozpatrywanej sprawie. Wyrok ten dotyczy bowiem sytuacji, gdy podatnik powołał się nie na te przepisy, które powinien. W rozpatrywanej sprawie skarżący tych przepisów nie przytoczył w ogóle. Nie zasługuje także na uwzględnienie podniesiony w uzupełnieniu skargi zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji, z uwagi na to, że ustawa z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846), nie przewiduje odpowiedniego vacatio legis. W tym względzie strona wywodzi, że skoro przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania stanowią prawo materialne, to nie mogły wejść w życie w trakcie roku podatkowego, tj. z dniem 15 lipca 2016 r. Niezgodny z Konstytucją jest art. 9 ustawy z dnia 13 maja 2016 r., ponieważ nie przewiduje miesięcznego okresu vocatio legis przed rozpoczęciem następnego roku podatkowego. Przepisy normujące klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania mogły wejść w życie jedynie w następnym roku podatkowym. W konsekwencji, zdaniem strony, organ podatkowy nie miał podstaw prawnych do wydania zaskarżonego postanowienia. Należy zauważyć, że w wyroku dnia 9 lutego 1999 r., sygn. akt P 4/98, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że ocena "odpowiedniości" vacatio legis zależy też od zasad i wartości konstytucyjnych, odnoszących się do danej regulacji prawnej. Argument ważnego interesu publicznego może – wyjątkowo – uzasadniać ograniczenie lub nawet rezygnację z ustanowienia vacatio legis. "Odpowiedniość" vacatio legis rozpatrywać trzeba w związku z możliwością pokierowania – po ogłoszeniu nowych przepisów – swoimi sprawami w sposób uwzględniający treść nowej regulacji. Wymóg zachowania vacatio legis należy bowiem odnosić nie do ochrony adresata normy prawnej przed pogorszeniem jego sytuacji, lecz do jego możliwości zapoznania się z nowym prawem i możliwości adaptacyjnych, a te bywają wszak zróżnicowane. Ustawa nowelizacyjna, zgodnie z art. 9, weszła w życie po upływie 30 dni od ogłoszenia ustawy. W świetle powyższych wywodów Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dostrzega powodów, dla których 30-dniowe vacatio legis miałoby naruszać zasadę państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Ponadto wskazać należy, że odrębną regulację dotyczącą klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zawiera art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r., zgodnie z którym przepisy art. 119a -119f O.p., mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie tej ustawy, przy czy należy zauważyć, że przepisy art. 119a-119f O.p. w ogóle nie były w rozpatrywanej sprawie stosowane. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151, Sąd oddalił skargę w całości. E. Kruppik-Świetlicka L. Kleczkowski U. Wiśniewska