I SA/Bd 61/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant: Starszy asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 kwietnia 2017r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w B. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej oddala skargę W złożonym wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego spółka wskazała, że jest osobą prawną, spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Wnioskodawca otrzyma zwrot dopłat od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie umowy spółki oraz zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych. Także wcześniejsze udzielenie dopłat było zgodne z umową spółki z o. o. oraz przepisami k.s.h.. Zwrot dopłat będzie należny wnioskodawcy zgodnie z k.s.h. i umową spółki z o.o., mimo faktu że dopłaty wniósł poprzedni udziałowiec spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, od którego wnioskodawca nabędzie udziały. Obecny rok podatkowy wnioskodawcy rozpoczął się w 2016 r. a zwrot dopłaty nastąpi albo w trakcie obecnego roku podatkowego wnioskodawcy, lecz nie wcześniej niż w październiku 2016 r., albo nastąpi to już w następnym roku podatkowym wnioskodawcy (tj. po 2016 r.). Na powstanie przesłanek i warunków zwrotu dopłaty wnioskodawca nie będzie miał decydującego wpływu. Zwrot dopłaty przekroczy kwotę [...]tys. zł. W związku z powyższym opisem spółka zadała następujące pytania: 1) czy stosując do otrzymanego zwrotu dopłaty wyłączenie z przychodów z art. 12 ust. 4 pkt 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p." wnioskodawca powinien brać pod uwagę jedynie literalne brzmienie tego przepisu, skoro w jego ocenie spółka spełnia warunki wyłączenia w tym przepisie zawarte, z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej; innymi słowy czy wobec tego w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymany zwrot dopłaty będzie wyłączony z przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile tylko wnioskodawca spełni warunki z art. 12 ust. 4 pkt 21 u.p.d.o.p.? W uzupełnieniu wniosku, na wezwanie organu wystosowane w trybie art. 169 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p."), spółka wyjaśniła, że w pytaniu 1 odwołuje się do przepisów działu III A rozdziału 1 Ordynacji, w szczególności wnioskodawca w zadanym pytaniu odnosi się do art. 119a -119f O.p. 2) czy jeśli wnioskodawca spełnia warunki wyłączenia z przychodów z art. 12 ust. 4 pkt 21 u.p.d.o.p. powinien pomimo tego ocenić skorzystanie z tego wyłączenia także z uwzględnieniem przepisów działu IlIa, rozdział 1 O.p., tj. art. 119a-119f O.p.? 3) jeśli, zdaniem organu interpretacyjnego, oceniając czy do wnioskodawcy ma zastosowanie wyłączenie z przychodów z art. 12 ust. 4 pkt 21 u.p.d.o.p. należy brać pod uwagę nie tylko literalne jego brzmienie i warunki formalne w nim zawarte, ale także przepisy działu IlIa rozdział 1 O.p., tj. art. 119a-119f O.p., to czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy że wyłączenie z przychodów dla zwrotu dopłat o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 21 u.p.d.o.p. jest objęte przedmiotem i celem przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w rozumieniu art. 119a § 1 O.p.? Zdaniem spółki - w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 - wnioskodawca stosując do otrzymanego zwrotu dopłaty wyłączenie z przychodów z art. 12 ust. 4 pkt 21 u.p.d.o.p. powinien brać pod uwagę jedynie literalne brzmienie tego przepisu, skoro w ocenie wnioskodawcy spółka spełnia warunki wyłączenia zawarte w tym przepisie, z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej. W ocenie spółki - w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 - skoro wnioskodawca spełnia warunki wyłączenia z przychodów z art. 12 ust. 4 pkt 21 u.p.d.o.p., nie powinien uzależniać skorzystania z tego wyłączenia od przepisów działu IlIa, rozdział 1 O.p., tj. art. 119a-119f O.p. Zdaniem wnioskodawcy, przepisy art. 119a-119f O.p. nie mogą ze swojej istoty modyfikować ustawowych wyłączeń z przychodów określonych w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Ustawodawca w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. najbardziej wyraźnie oraz kategorycznie przesądził, że dane rodzaje wpływów lub przysporzeń mają być wyłączone z kategorii przychodów podatkowych. Zdaniem spółki - w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3 - jeśli zdaniem organu interpretacyjnego oceniając czy do wnioskodawcy ma zastosowanie wyłączenie z przychodów z art. 12 ust. 4 pkt 21 u.p.d.o.p. należy brać pod uwagę nie tylko literalne jego brzmienie i warunki formalne w nim zawarte ale także przepisy działu IlIa, rozdział 1 O.p., tj. art. 119a-119f O.p., to wyłączenie z przychodów dla zwrotu dopłat o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 21 u.p.d.o.p. jest objęte przedmiotem i celem przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Takie wyłączenie jest objęte przedmiotem i celem ustawy podatkowej, a tym samym czynność otrzymania zwrotu dopłat bez względu na okoliczności nie może być sprzeczna z tym celem i w efekcie udziałowiec zawsze osiąga korzyść podatkową, jaką jest wyłączenie z przychodów zwrotu dopłaty, o ile tylko spełni warunki z art. 12 ust. 4 pkt 21 u.p.d.o.p. Postanowieniem z dnia [...] r. Minister Rozwoju i Finansów odmówił wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie. Organ w rezultacie dokonanej analizy formalnoprawnej wniosku, pod kątem możliwości wydania interpretacji indywidualnej stwierdził, że istnieją przeszkody dla wydania żądanego przez wnioskodawcę rozstrzygnięcia i w konsekwencji jego merytoryczne rozpatrzenie poprzez wydanie interpretacji było niemożliwe. W złożonym zażaleniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14b § 1 oraz § 3 O.p., poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b O.p.; art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz 14b § 2a O.p., poprzez zastosowanie tych przepisów do wniosku złożonego przez spółkę, w sytuacji gdy nie istniały przesłanki do jego zastosowania. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz merytoryczne rozpatrzenie złożonego wniosku. Postanowieniem z dnia [...] r. Minister Rozwoju i Finansów utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ podkreślił, że na przeszkodzie do wydania w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej stał z jednej strony charakter postępowania interpretacyjnego, którego istota oprócz funkcji informacyjnej sprowadza się do udzielenia ochrony wynikającej z przepisów art. 14k-14m O.p., z drugiej zaś strony udzielenie odpowiedzi we wnioskowanym zakresie ingerowałoby w postępowanie prowadzone przez ministra właściwego ds. finansów publicznych regulowane przepisami art. 119g-119f O.p., a także stanowiłoby ze swej istoty opinię podobną do tej, jaka wydawana jest na podstawie art. 119y w zw. z art. 119za O.p. W szczególności organ zauważył, że ocena możliwości zastosowania wyłączenia określonego w art. 119b § 1 pkt 1 O.p., jest obok ustalenia występowania innych przesłanek ustawowych, kluczowa dla ewentualnego przeprowadzenia postępowania klauzulowego. W konsekwencji, ocena w interpretacji indywidualnej wskazanej kwestii, bezpośrednio ingerowałaby w tryb ww. postępowania, przekreślając bądź dopuszczając możliwość jego wdrożenia, co skutkowałoby wprost naruszeniem zasady wyrażonej w art. 14 § 2a O.p. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, zarzucając mu naruszenie: 1) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez wnioskodawcę, a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania; 2) art. 121 w zw. z art. 14h O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, arbitralne działanie organów, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie; 3) art. 120 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez organ nie na podstawie przepisów prawa. Organ stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że wskazane przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego przepisy nie mogą być interpretowane w postępowaniu interpretacyjnym; 6) art. 125 § 1 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wskazanie, że określony przez spółkę zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące organowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej; 7) art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej oraz art. 14na O.p., poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie praw i obowiązków podatnika. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu podatkowego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż nie narusza ono prawa. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego strona wskazała, że ma otrzymać zwrot dopłat od spółki z o.o., przy czym dopłaty wniósł poprzedni udziałowiec, od którego skarżąca nabyła udziały. Zwrot dopłat przekroczy kwotę [...]i nastąpi nie wcześniej niż w październiku 2016 r. albo w następnym roku podatkowym. Wnioskodawca zadał trzy pytania: 1) czy stosując do otrzymanego zwrotu dopłaty wyłączenie z przychodów z art. 12 ust. 4 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "u.p.d.o.p.") powinien brać pod uwagę jedynie literalne brzmienie tego przepisu, skoro w jego ocenie spełnia warunki wyłączenia w tym przepisie zawarte, z pominięciem przepisów działu IIIa rozdziału 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w szczególności art. 119a-119f Ordynacji ?, 2) czy jeśli spełnia warunki wyłączenia z przychodów z art. 12 ust. 4 pkt 21 u.p.d.o.p. powinien pomimo tego ocenić skorzystanie z tego wyłączenia także z uwzględnieniem przepisów działu IIIa, rozdział 1 Ordynacji podatkowej, tj. art. 119a-119f Ordynacji podatkowej? 3) jeśli zdaniem organu interpretacyjnego, oceniając czy do wnioskodawcy ma zastosowanie wyłączenie z przychodów z art. 12 ust. 4 pkt 21 u.p.d.o.p. należy brać pod uwagę nie tylko literalne jego brzmienie i warunki formalne w nim zawarte, ale także przepisy działu IlIa rozdział 1 Ordynacji podatkowej, tj. art. 119a-119f Ordynacji podatkowej, to czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że wyłączenie z przychodów dla zwrotu dopłat o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 21 u.p.d.o.p. jest objęte przedmiotem i celem przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w rozumieniu art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej? Zdaniem wnioskodawcy klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania znajduje zastosowanie w przypadku czynności sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Wyłączenie zwrotu dopłat z przychodu oznacza, że udziałowiec zawsze osiąga korzyść podatkową, jednakże nie jest to sprzeczne z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej, bowiem wyłączenie to należy do istoty podatku dochodowego od osób prawnych. Nie mogą zatem istnieć jakiekolwiek okoliczności, w których wyłączenie z przychodu zwrotu dopłat byłoby sprzeczne z przedmiotem i celem ustawy. Według wnioskodawcy przepisy art. 119a-119f O.p. nie mogą modyfikować włączeń określonych w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Organ uznał, że wydanie w przedmiotowej sprawie interpretacji ingerowałoby w postępowanie prowadzone przez ministra właściwego ds. finansów publicznych (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) regulowane odrębnymi przepisami, a także stanowiłoby ze swej istoty opinię podobną do opinii zabezpieczającej i odmówił wszczęcia postępowania. W sporze tym rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu. Należy zauważyć, że pytanie spółki sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy we wskazanej przez nią sytuacji i w związku z zajętym przez skarżącą stanowiskiem będą miały zastosowanie przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Nie chodzi przy tym - wbrew twierdzeniom zawartym w skardze - czy przepisy art. 119a-119f O.p. będą miały zastosowanie tylko potencjalnie. Rozstrzygając bowiem przedmiotową sprawę organ musiałby dokonać merytorycznej oceny, czy bez względu na okoliczności faktyczny jakie zaistniałyby w przyszłości, osiągnięta przez spółkę korzyść w postaci wyłączenia przychodów spod opodatkowania nie jest sprzeczna z celem i przedmiotem ustawy podatkowej, gdyż wyłączenie to należy do istoty podatku dochodowego od osób prawnych. Taka ocena wymagałaby analizy przez organ interpretacyjny przepisów art. 119a-119f O.p. W przedmiocie oceny zastosowania art. 119a O.p. są wydawane opinie zabezpieczające. Tryb wydawania tych opinii jest uregulowany z dziale IIIa rozdziale 4 O.p. W myśl art. 119y § 1 O.p. minister właściwy ds. finansów publicznych wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a. Odmawia natomiast wydania opinii zabezpieczającej, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a. Odmawiając wydania opinii zabezpieczającej, wskazuje się okoliczności świadczące o tym, że do czynności mogą mieć zastosowanie przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119y § 2). Tryb wydawania opinii zabezpieczających różni się od trybu wydawania interpretacji indywidualnych, na co wskazuje choćby uregulowanie tych trybów w różnych działach Ordynacji. Nie jest możliwe, aby w drodze interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że w danym przypadku nie zaistniały podstawy do zastosowania klauzuli unikania opodatkowania wynikające z art. 119a O.p., a tego strona oczekuje od organu. Stosownie do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji gdy, np.: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów; wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (por. wyrok NSA z dnia 10 września 2013 r., II FSK 2612/11). W świetle powyższego, skoro opinia co do oceny, czy do danego zdarzenia ma bądź nie ma zastosowanie art. 119a O.p., jest wydawana w innym trybie i dotyczy zagadnienia, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna, to zasadnie organ interpretacyjny na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. odmówił wszczęcia postępowania. Ze wskazanych wyżej względów, utrzymując mocy postanowienie z dnia [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej (działając na podstawie upoważnia Ministra Finansów), nie naruszył także art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz art. 14b § 3 O.p. Organ podatkowy nie uchybił też art. 121 § 1 O.p. To, że zaskarżona interpretacja nie spełnia oczekiwań strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona ma prawo do własnego przekonania o zasadności swojego stanowiska, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyroki NSA: z dnia 26 sierpnia 2016 r., I FSK 51/15; z dnia 30 sierpnia 2016 r., II FSK 747/16). Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, zgodnie z którym przepis art. 14na O.p. ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Art. 14na pkt 1 stanowi z kolei, że przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Z przepisów tych wynika, że w odniesieniu do interpretacji wydanych po dacie 15 lipca 2016 r. (a więc także będącej przedmiotem kontroli przez Sąd) ma zastosowanie przepis art. 14na pkt 1 O.p., a zatem jeśli w sprawie będącej przedmiotem postępowania interpretacyjnego zajdzie potrzeba wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a, to taka interpretacja nie będzie pełnić funkcji ochronnej. Z regulacji tych można również pośrednio wywieść, że brak jest podstaw do orzekania przez organ wydający interpretację w przedmiocie wystąpienia przesłanek wynikających z art. 119a O.p. Skoro bowiem to organ interpretacyjny miałby decydować o stosowaniu powyższego przepisu w danym stanie faktycznym, to niepotrzebne byłoby pozbawienia interpretacji funkcji ochronnej w przypadku konieczności wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., w sytuacji gdy ocena co do zastosowania tego przepisu należałaby do organu interpretacyjnego. Nie można również podzielić stanowiska strony co do naruszenia art. 120 O.p., ponieważ organ działał na podstawie przepisów prawa. Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 125 § 1 O.p. Przepis ten wyraża zasadę szybkości postępowania. Stosowanie tej zasady nie może prowadzić do działań sprzecznych z prawem. Trudno również zgodzić się ze spółką, że doszło do naruszenia art. 45 ust. 1 Konstytucji. Przepis ten gwarantuje każdemu dostęp do sądu w celu umożliwienia obrony swych interesów. Poprzez wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania organ nie ograniczył prawa spółki do sądu (spółka wniosła skargę do sądu). Nie zasługuje także na uwzględnienie podniesiony w uzupełnieniu skargi zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji, z uwagi na to, że ustawa z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, nie przewiduje odpowiedniego vacatio legis. W tym względzie strona wywodzi, że skoro przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania stanowią prawo materialne, to nie mogły wejść w życie w trakcie roku podatkowego, tj. z dniem 15 lipca 2016 r. Niezgodny z Konstytucją jest art. 9 ustawy z dnia 13 maja 2016 r., ponieważ nie przewiduje miesięcznego okresu vocatio legis przed rozpoczęciem następnego roku podatkowego. Przepisy normujące klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania mogły wejść w życie jedynie w następnym roku podatkowym. W konsekwencji, zdaniem strony, organ podatkowy nie miał podstaw prawnych do wydania zaskarżonego postanowienia. Należy zauważyć, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego ocena "odpowiedniości" vacatio legis zawsze oceniana była w świetle także innych zasad i wartości konstytucyjnych, odnoszących się do danej regulacji prawnej. W wyroku z dnia 9 lutego 1999 r., sygn. akt P 4/98, Trybunał wskazał, że ocena "odpowiedniości" vacatio legis zależy też jednak od innych zasad i wartości konstytucyjnych, odnoszących się do danej regulacji prawnej. Argument ważnego interesu publicznego może – wyjątkowo – uzasadniać ograniczenie lub nawet rezygnację z ustanowienia vacatio legis. (...) "Odpowiedniość" vacatio legis rozpatrywać trzeba w związku z możliwością pokierowania – po ogłoszeniu nowych przepisów – swoimi sprawami w sposób uwzględniający treść nowej regulacji (...) Wymóg zachowania vacatio legis należy bowiem odnosić nie do ochrony adresata normy prawnej przed pogorszeniem jego sytuacji, lecz do jego możliwości zapoznania się z nowym prawem i możliwości adaptacyjnych, a te bywają wszak zróżnicowane (...). Ustawa nowelizacyjna weszła w życie po upływie 30 dni od ogłoszenia ustawy. W świetle powyższych wywodów Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dostrzega powodów, dla których 30-dniowe vacatio legis miałoby naruszać zasadę państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Ponadto wskazać należy, że odrębną regulację dotyczącą klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zawiera art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r., zgodnie z którym przepisy art. 119a -119f O.p., mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie tej ustawy. Należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie strona wystąpiła o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego, a zwrot dopłat nastąpi nie wcześniej niż w październiku 2016 r. albo w następnym roku podatkowym. Zatem samo zdarzenie, jak i zwrot dopłat nastąpi już po wejściu w życie przepisów art. 119a -119f O.p. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę w całości. U. Wiśniewska H. Adamczewska – Wasilewicz L. Kleczkowski