II FSK 1271/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 października 2017 r. sygn. akt I SA/Po 424/17 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 7 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 31 października 2017 r., sygn. akt I SA/Po 424/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu sprawy ze skargi E. sp. z o.o. w P. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawierania umów sprzedaży za pośrednictwem aukcji internetowych z podmiotami zagranicznymi uchylił zaskarżoną interpretację. Wyrok ten jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Szef Krajowej Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego wywiódł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) dalej zwanej "p.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi, w związku z bezpodstawnym zarzuceniem naruszenia przez Organ przepisu art. 14c § 2 w związku z art. 121 § 1 i w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2017 r., poz. 201). WSA w Poznaniu błędnie stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji, w zakresie uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe, nie odpowiada wymogom art. 14c Ordynacji podatkowej i przez to narusza przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakazuje prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ponieważ bezpodstawnie uznał uzasadnienie interpretacji w tym zakresie za lakoniczne i nie wyjaśniające, dlaczego Organ uznał Skarżącą za oferenta w rozumieniu przepisów K.c. Zdaniem Organu, nie naruszono w zaskarżonej interpretacji art. 14c i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż Organ dokonał kompleksowej i jednoznacznej oceny stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wraz ze szczegółowym uzasadnieniem. Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej interpretacji jest jednoznaczne i nie powinno nasuwać żadnych wątpliwości, przez co interpretacja ta powinna być uznana za wydaną prawidłowo i zgodnie z obowiązującym prawem. Organ interpretacyjny jednoznacznie w niej stwierdził, że fakt dokonania transakcji na warunkach przedstawionych przez sprzedającego, bez możliwości negocjacji, pozostaje bez wpływu na kwalifikację osoby nabywcy rzeczy jako oferenta w zawieranej umowie sprzedaży i z tezy tej wywiódł właściwe skutki podatkowe. Przedmiotem bowiem interpretacji były przepisy art. 1 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z art. 70 § 2 K.c. Odmienna ocena stanowiska Wnioskodawcy nie może stanowić o naruszeniu przez Organ zasad określonych przepisem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wymogi przepisów proceduralnych zostały w pełni przez Organ dochowane. W ocenie Organu, uchybienia, jakich dopuścił się WSA w zaskarżonym wyroku, w sposób oczywisty doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania i miały istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby WSA nie popełnił powyższych uchybień, mogłoby zapaść rozstrzygnięcie oddalające skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi Skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, wniesiono o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Ponadto wniesiono na zasadzie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz stosownie do treści art. 203 pkt 2 p.p.s.a. o zasądzenie od strony Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Strona przeciwna nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu I instancji. Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera między innymi ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej). Wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada budzenia zaufania do organów podatkowych wymaga m.in., by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikały: sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości (wyrok NSA z 9 października 2019 r., sygn. akt II FSK 986/19). Uzasadnienie interpretacji indywidualnej powinno spełniać wymagania wynikające z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ przepis ten jest z mocy art. 14g Ordynacji podatkowej odpowiednio stosowany w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej. Należy zauważyć w odniesieniu do omawianego tu zagadnienia sposobu uzasadnienia interpretacji indywidualnej, że tożsamy problem prawny był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z 15 listopada 2019 r., II FSK 3911/17 oraz z 29 listopada 2019 r., II FSK 101/18 i II FSK 164/18. Ocenę prawną rozważanego zagadnienia prawnego zawartą w powołanych wyżej orzeczeniach podziela Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, toteż zasadnym jest odwołanie się do zawartej tam argumentacji. Podkreślić należy, że na organie wydającym interpretację indywidualną spoczywa z mocy art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej obowiązek dokonania przez organ wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy, albowiem daje to temu ostatniemu gwarancję, że zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy (vide wyrok NSA z 11 października 2018 r., II FSK 2817/16). Dopuszczalne przy tym jest pominięcie przez organ w wydanej interpretacji takich elementów stanu faktycznego oraz argumentów wnioskodawcy, które nie są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Ocena ta musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, aby podmiot żądający interpretacji mógł się do niej zastosować. W praktyce ocena stanowiska wnioskodawcy powinna sprowadzać się do wskazania, czy jego stanowisko w sprawie przedstawione we wniosku jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe. Z kolei uzasadnienie prawne tej oceny nie może polegać jedynie na wyjaśnieniu treści przepisów prawnych, które wskaże zainteresowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Przechodząc do okoliczności rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że Sąd I instancji zasadnie przyjął, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie spełnia przedstawionych powyżej wymagań dotyczących uzasadnienia interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy przedstawiając ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz wskazując prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym, najpierw przytoczył treść wybranych przepisów prawa, przywołał stanowisko wnioskodawcy, a następnie stwierdził, że fakt dokonania transakcji na warunkach przedstawionych przez sprzedającego (bez możliwości negocjacji) pozostaje bez wpływu na kwalifikację osoby nabywcy rzeczy jako oferenta w zawieranej umowie sprzedaży. Organ nie zgodził się z twierdzeniem, że w przypadku braku możliwości negocjowania ceny przez nabywcę, to sprzedający staje się oferentem, gdyż prowadziłoby to do wniosku, że w takiej sytuacji, sprzedający sam sobie składa ofertę kupna. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu I instancji, że organ nie wyjaśnił, jaki związek mają powyższe tezy z przytoczonymi przez organ przepisami. Z interpretacji nie wynika, na jakiej podstawie prawnej organ wnioskuje, że sprzedający nie może być uznany za oferenta pomimo tego, że do transakcji dochodzi na warunkach określonych przez sprzedającego i nabywca nie ma możliwości ich negocjowania. Dlatego zasadnie Sąd I instancji uznał, że wywód sprowadzający się do przytoczenia poszczególnych przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz przepisów Kodeksu cywilnego bez ścisłego powiązania ich ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem Skarżącej, podlegającym ocenie organu, nie może być uznany za spełniający wymogi wynikające z zasady ogólnej prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. Uzasadnienie prawne nie może być bowiem utożsamiane z przytoczeniem przepisów prawa. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle tych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Konieczne przy tym jest odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy. W interpretacji indywidualnej należy dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego i zrekonstruować wynikające z nich normy prawa podatkowego, a następnie dokonać prawnej kwalifikacji stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to jest przyporządkować przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe do hipotezy normy prawnej zrekonstruowanej w wyniku wykładni i określić konsekwencje tej prawnej kwalifikacji, przez wskazanie dyspozycji normy prawa. Obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest bowiem odniesienie się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie, a przy tym przedstawienie uzasadnienia swojego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy powinna być przy tym powiązana z istotnymi dla hipotezy danej normy prawa podatkowego elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku. Tego zaś nie uczynił organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie zatem Sąd I instancji wskazał deficyty zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wobec powyższego nie można przyjąć, że Sąd I instancji uchylając interpretację indywidualną naruszył art. 146 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi, a tym bardziej, że dopuścił się naruszenia tych przepisów w stopniu, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Z uwagi na to, że postawione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).