II FSK 2817/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jolanta Sokołowska, WSA del. Agnieszka Krawczyk, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 205/16 w sprawie ze skargi G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2015 r. nr IBPB-1-2/4510-376/15/BG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 2 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 205/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z 12 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: o.p.) poprzez uwzględnienie skargi skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, iż wydana przez organ interpretacja nie zawiera wyczerpującego uzasadnienia prawnego oraz wskazania prawidłowego stanowiska, gdyż w ocenie sądu organ, wykluczając możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia, winien przedstawić stanowisko prawidłowe odnośnie innego zakwalifikowania przychodu uzyskanego w postaci zapłaty. Minister Finansów wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz organu od skarżącej zwrotu kosztów postępowania w sprawie. 3. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, toteż należało ją oddalić. Stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, oznacza, iż Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania czy korygowania zarzutów strony skarżącej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, ograniczając się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu. Problem prawny, który legł u podstaw rozpoznanej sprawy, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m. in. w wyrokach z 20 września 2018 r. II FSK 2419/16, z 18 kwietnia 2018 r. II FSK 936/16, z 19 grudnia 2017 r. II FSK 3480/15, 31 sierpnia 2017 r. II FSK 2076/15. Zapatrywania wyrażone w rzeczonych rozstrzygnięciach skład orzekający w niniejszej sprawie podziela i uznaje za własne, tym samym czyniąc je zasadniczym trzonem prezentowanej poniżej argumentacji prawnej. Stosownie do art. 14c § 1 zd. 1 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, przy czym w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Uzasadnienie prawne, o którym mowa w ww. przepisie, winno stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, aby tenże miał pełną wiedzę co do przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie oraz przyczyn, dla których zaprezentowane przezeń stanowisko organ podatkowy uznał za wadliwe, przy jednoczesnym dokonaniu prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego, przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku inicjującym postępowanie w sprawie. Przez powyższe należy rozumieć odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie z jasno zaprezentowanym stanowiskiem organu podatkowego. Zgodnie z powołanych na wstępie niniejszego uzasadnienia stanowiskiem judykatury znajdującym potwierdzenie w poglądach doktryny, podane we wniosku inicjującego postępowanie w sprawie w trybie art. 14 a i n. o.p. stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji, wyznaczając granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie 7, Lexis Nexis, Warszawa 2011, str. 113-114). Należy w tym miejscu podkreślić, iż zarówno organ podatkowy, jak również wojewódzki sąd administracyjny rozpatrujący ewentualną skargę, nie mają uprawnienia do przyjmowania własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (uchwała NSA z 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10). Związanie organu interpretacyjnego treścią wniosku oznacza, iż w jednoinstancyjnym postępowaniu interpretacyjnym bazuje on wyłącznie na takim opisie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, jakie przedstawi zainteresowany. Często może on być wielowątkowy i skomplikowany, co - jak już podnoszono wcześniej - może dotyczyć zdarzeń dopiero planowanych. Nie daje to jednak organowi interpretacyjnemu uprawnienia do modyfikacji tego stanu faktycznego, uzupełniania go czy jakiejkolwiek innej ingerencji. Z treści przepisów art. 14b-14c o.p. wynika, iż organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, iż zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku. Wyjście przez organ podatkowy poza ramy postępowania wyznaczone normami art. 14c § 1 i 2 o.p. powoduje, iż wydana zostaje interpretacja o innej treści niż należałoby oczekiwać, gdyby do takiego naruszenia przepisów postępowania nie doszło. Niewątpliwie organ podatkowy władny jest do wezwania podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej o podanie wszystkich okoliczności mających znaczenie dla oceny prawidłowości zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego. Co więcej, możliwe jest wezwanie zainteresowanego do wyjaśnienia kwestii niejednoznacznych tudzież wątpliwych. W rozpoznawanej sprawie przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny był określony precyzyjnie, w sposób nieabstrakcyjny, w prostym, jednopłaszczyznowym zarysie, i tenże stan faktyczny winien być poddany analizie przez organ podatkowy w wymiarze prawnopodatkowym, nie zaś cywilnoprawnym, zwłaszcza w kontekście faktu, iż ów organ nie skorzystał z trybu przewidzianego w art. 14h w zw. z art. 169 § 1 o.p. uprawniającego do wezwania wnioskodawcy do dokonania stosownych uzupełnień i dookreśleń kwestii faktycznych, które warunkują prawidłowe rozpatrzenie wniosku pod kątem wykładni prawa podatkowego. We wniosku o wydanie zakwestionowanej interpretacji skarżąca zadała dwa pytania, przy czym w ich treści wyraźnie zaznaczyła, iż rzeczone wystąpienie wiąże się z zawarciem ściśle określonej umowy, tj. umowy sekurytyzacyjnej. Na tle tej czynności cywilnoprawnej zostały sformułowane pytania dotyczące konsekwencji prawnopodatkowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafna pozostaje ocena sądu pierwszej instancji, iż w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy zasadniczą uwagę przy wydawaniu kwestionowanej interpretacji przypisał cywilnoprawnej analizie przyszłych umów o zbycie wierzytelności zabezpieczonych hipotecznie, oceniając iż rzeczone umowy w istocie nie będą stanowić umów sekurytyzacyjnych. Należy zauważyć, iż zaprezentowany przez skarżącą stan faktyczny wyraźnie wskazywał, iż zadawane pytania dotyczą konkretnego rodzaju umów, co jednoznacznie świadczy o wykroczeniu przez organ podatkowy poza ramy faktyczne zakreślone przez skarżącą, wszak wykładnia zawieranych przez skarżącą umów oraz ich ocena cywilnoprawna nie były w sprawie kwestionowane i poddawane analizie. Należy również zauważyć, iż błędne poddanie analizie charakteru opisywanych przez skarżącą umów na gruncie prawa cywilnego bez wyczerpującego zawarcia wywodu prawnego przez Ministra Finansów w zakresie wynikającym z wniosku skarżącej spowodowało w istocie, iż interpretacja indywidualna nie czyni zadość wymaganiom, o których mowa w art. 14c § 1 i 2 o.p. również z uwagi na brak wymaganego bezwzględnie przez § 2 o.p. wskazania prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem w sytuacji, gdy organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Paragraf 2 rzeczonego przepisu interpretowany jest jednolicie jako nakaz odniesienia się w całości do zadanego pytania, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi organ kierował się uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Podkreśla się przy tym, iż dokonanie przez organ wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy daje temuż gwarancję, iż zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska, wszak interpretacja winna pełnić nie li tylko funkcję informacyjną, co przede wszystkim gwarancyjną. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy. Obowiązek wyczerpującego uzasadnienia interpretacji uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe jest wywodzony także z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Również z tej przyczyny kwestionowaną w rozpoznawanej sprawie interpretację indywidualną organu należało uznać za nieprawidłową, wydaną z obrazą normy art. 14c § 2 o.p. Z przedstawionego wywodu w sposób niewątpliwy wynika, iż należy korzystnie ocenić zaskarżone rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu co do uchylenia wadliwej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, zaś zarzut autora skargi kasacyjnej co do naruszenia przez tenże sąd art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p. - za całkowicie chybiony i niemogący odnieść zamierzonego skutku. Mając na względzie ogół zaprezentowanej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.