II FSK 3298/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 22 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. (dawniej: C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 304/17 w sprawie ze skargi T. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. (dawniej: C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L.) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 4 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 304/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę T. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. (dawniej: C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L.) (dalej: "skarżąca", "wnioskodawca") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów, z 4 stycznia 2017 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia i innych powołanych w uzasadnieniu orzeczeń dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 2. Od powyższego wyroku skarżąca wniosła skargę kasacyjną domagając się jego uchylenia w całości i wydania orzeczenia co do istoty sprawy oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu Sądu, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z: a) art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej jako "o.p."), poprzez błędne oddalenie skargi na postanowienie wydane z naruszeniem tych przepisów Ordynacji podatkowej, pomimo że w sprawie nie występowały jakichkolwiek przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, a wniosek o interpretację został złożony przez zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie i zawierał elementy wymagane zgodnie z treścią wskazanego przepisu, b) art. 14b § 1 w zw. z 14b § 3 o.p., poprzez wadliwe uznanie, że w sprawie nie zostały spełnione warunki wydania interpretacji indywidualnej, w konsekwencji pomimo naruszenia tych przepisów Ordynacji podatkowej została oddalona skarga strony, c) art. 121 § 1 o.p., gdyż postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; organ zamiast wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie tj. uznania stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe lub nieprawidłowe, do czego miał wszelkie podstawy, pozostawił wniosek bez rozpatrzenia z tej jedynie przyczyny, że wnioskodawca nie wskazał przepisów prawa podatkowego innych niż te, które w ocenie wnioskodawcy znajdują zastosowanie w sprawie, d) art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez uznanie, że organ zasadnie wezwał wnioskodawcę do wskazania innych przepisów prawa podatkowego, niż te które zdaniem wnioskodawcy są istotne w niniejszej sprawie, a przez to uniemożliwił mu uzyskanie interpretacji indywidualnej; wezwanie to mogło być zasadne w kontekście udzielenia wyjaśnień co do stanowiska wnioskodawcy ale nie mogło zmierzać do konieczności wskazania innych przepisów niż te które wnioskodawca z własnej woli wskazał we wniosku. Naruszenia te skutkowały wadliwym i błędnym oddaleniem skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., podczas gdy zaskarżone postanowienie powinno zostać uchylone na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, ponieważ zostało wydane z naruszeniem wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Prawidłowe działanie sądu powinno polegać na stwierdzeniu, że wskazane przepisy zostały naruszone przez organ. Stało się tak poprzez przerzucenie na wnioskodawcę obowiązku wskazywania, jakie zdaniem organu przepisy prawa mają zastosowanie w sprawie. Pomimo precyzyjnego wyjaśnienia w odpowiedzi na wezwanie, że w ocenie wnioskodawcy nie istnieją żadne inne przepisy mające zastosowanie w sprawie, organ uznał, że taka odpowiedź pozostaje niewystarczająca. Zamiast wydania merytorycznego rozstrzygnięcia i stwierdzenia nieprawidłowości stanowiska wnioskodawcy, pozostawił wniosek bez rozpatrzenia; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymaganiom z art. 141 § 4 p.p.s.a., a polegające na powierzchownym rozpoznaniu sprawy i niedokonaniu wszechstronnej oceny prawnej zarzutów podniesionych przez skarżącą, a także nieustosunkowanie do nich przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku, co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef Krajowej Administracji Skarbowej, który wstąpił do postępowania z mocy art. 206 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 z późn. zm.), wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i podlega oddaleniu. 3.1. Wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, złożony przez skarżącą, zawierał 3 pytania. Przedmiotem pytań były zdarzenia przyszłe, dotyczące skutków podatkowych otrzymania zwrotu dopłat od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Organ pozostawił bez rozpatrzenia wniosek w zakresie pytania pierwszego, które brzmiało :"Czy wnioskodawca stosując do otrzymanego zwrotu dopłaty wyłączenie z przychodów z art. 12 ust. 4 pkt 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 poz. 851 z późn.zm.), dalej jako u.p.d.o.p., powinien brać pod uwagę jedynie literalne brzmienie tego przepisu, skoro w ocenie wnioskodawcy spełnia on warunki w tym przepisie zawarte, z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, czy wobec tego w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymany zwrot dopłaty będzie wyłączony z przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o ile tylko wnioskodawca spełni warunki z art. 12 ust. 4 pkt 21 u.p.d.o.p. Pozostałe dwa pytania dotyczyły tego, czy oceniając możliwość zwolnienia przychodów od opodatkowania na podstawie powołanego w pytaniu pierwszym przepisu, wnioskodawca powinien także brać pod uwagę przepisy Działu IIIA rozdziału 1 o.p., to jest art. 119a-119f tej ustawy. W rubryce wniosku, przeznaczonej na wskazanie przepisów, których dotyczy wniosek, skarżąca podała art.12 ust. 4 pkt 21 u.p.d.o.p. i art. 119 a-119f o.p. Wnioskodawca wezwany do wyjaśnienia zakresu wniosku co do pytania pierwszego poprzez doprecyzowanie, do jakich konkretnie przepisów wnioskodawca odwołuje się w tym pytaniu oraz przeformułowanie pytania pierwszego stosownie do wskazanych przepisów, nie wskazał takich przepisów, odpowiadając, że jego zdaniem inne przepisy nie będą miały zastosowania. Gdyby jednak skarżący się mylił, to właśnie jego celem, poprzez złożenie wniosku o wydanie interpretacji, jest uzyskanie informacji od organu interpretującego. Organ uznał, że wyjaśnienie to nie stanowi uzupełnienia wniosku i pozostawił wniosek bez rozpoznania co do pytania pierwszego z uwagi na to, że dotknięty był brakiem formalnym. 3.2. Celem instytucji indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego jest możliwość uzyskania przez podatnika, płatnika lub inkasenta stanowiska organu co do wykładni i stosowania tych przepisów w indywidualnych sprawach. Zainteresowany może zatem zwrócić się do organu interpretacyjnego o ocenę jego stanowiska co do stanu prawnego dotyczącego konkretnego, przedstawionego przez zainteresowanego, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca, poza wyczerpującym przedstawieniem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, musi przedstawić własny pogląd co do tego, jakie przepisy i dlaczego będą miały w tym przypadku zastosowanie. Formułując własne stanowisko w sprawie zainteresowany jest zatem zobligowany wskazać konkretny przepis (przepisy), które jego zdaniem regulują skutki podatkowoprawne przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wymóg taki wynika z art. 14b § 2 o.p. Interpretacja , stosownie do art. 14c § 1 o.p., zawiera wyczerpujący opis przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ może odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli uznaje stanowisko zainteresowanego za prawidłowe. Porównanie wskazanych powyżej przepisów wskazuje zatem na to, że organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a ponadto, że jego obowiązkiem jest jedynie odniesienie się do poglądu wnioskodawcy co do skutków podatkowoprawnych podanych faktów. Interpretacja nie może być zatem pojmowana jako porada prawna, w ramach której do organu interpretującego będzie należało udzielenie odpowiedzi na pytanie o skutki prawne zaistniałych lub planowanych zdarzeń. To podatnik ma wskazać te skutki, a organ ma wyłącznie rozwiać jego wątpliwości co do tego, czy zainteresowany właściwie interpretuje i stosuje przepisy prawa podatkowego do wskazanych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych. Nie jest natomiast obowiązkiem organu udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy i jakie przepisy mają (mogą mieć) zastosowanie w sprawie, jeżeli zainteresowany nie wskaże konkretnych przepisów, których wykładnia lub stosowanie do opisanych zdarzeń budzą jego wątpliwości. Wypowiedź organu ograniczyć się bowiem musi wyłącznie do oceny stanowiska wnioskodawcy. Pogląd taki prezentowany jest konsekwentnie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1386/16, z 30 stycznia 2018r., sygn. akt I FSK 498/16 i sygn. akt II FSK 40/16, z 19 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2652/17, z 7 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2157/17, z 18 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2882/17, z 4 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2836/17). 3.3. W niniejszej sprawie wnioskodawca w odniesieniu do pytania pierwszego wskazał jako mający zastosowanie do przedstawionego zdarzenia przyszłego przepis art. 12 ust. 4 pkt 21 u.p.d.o.p. Do stosowania tego przepisu odniósł swoje stanowisko, uznając, że będzie on miał zastosowanie. Jednocześnie jednak formułując wniosek o udzielenie interpretacji, żądał od organu podatkowego wypowiedzi, czy tylko ten przepis będzie miał zastosowanie do przedstawionego zdarzenia przyszłego, czy też powinien brać pod uwagę jeszcze inne przepisy prawa podatkowego przy ocenie spełnienia warunków wyłączenia przychodu z przychodów podlegających opodatkowaniu, wskazanych w art. 12 ust. 4 pkt 21 u.p.d.o.p. Jego pytanie sugerowało zatem, że oczekuje od organu interpretującego wypowiedzi co do tego, jakie inne przepisy (poza wskazanym przez wnioskodawcę), w tym przepisy Ordynacji podatkowej, będą miały zastosowanie do zdarzenia przyszłego. Żądał zatem nie tylko oceny jego stanowiska co do zastosowania konkretnie wskazanego przepisu, ale także ewentualnej podpowiedzi organu, czy będzie to jedyny przepis, który do tego zdarzenia przyszłego będzie miał zastosowanie. W odpowiedniej rubryce wniosku o udzielenie interpretacji, strona wskazała wprawdzie art. 12 ust. 4 pkt 21 u.p.d.o.p., a także art. 119a-119f o.p., ale przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej dotyczyły pytania 2 i 3. Wnioskodawca nie przedstawił tym samym wyczerpującego własnego stanowiska w sprawie, oczekując od organu wypowiedzi przekraczającej zakres wskazany w art. 14c § 1 o.p. Do takiej wypowiedzi, jak wskazano wyżej, organ interpretujący, nie jest uprawniony. Prawidłowo w związku z tym organ interpretujący uznał, że wniosek o udzielenie interpretacji nie odpowiada wymogom formalnym i nie można mu nadać dalszego biegu. Wezwanie wystosowane na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. było zatem zgodne z prawem. Prawidłowo także organ uznał, że skarżąca nie uzupełniła braków wniosku. W odpowiedzi na wezwanie wskazała wprawdzie, że jej zdaniem poza przywołanym art. 12 ust. 4 pkt 21 u.p.d.o.p. , żadne inne przepisy nie będą miały zastosowania, jednakże jednocześnie zastrzegła, że gdyby takie przepisy istniały, to właśnie celem pytania jest uzyskanie informacji od organu interpretującego o tychże przepisach. W istocie zatem pismo przesłane w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia braków nie usuwało wątpliwości co do stanowiska skarżącej. Domagała się ona w dalszym ciagu od organu wypowiedzi co wykładni lub stosowania przepisów prawa, których nie wskazała we własnym stanowisku. Uniemożliwiło to nadanie biegu wnioskowi w zakresie pytania 1 i uzasadniało pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia na podstawie art. 14g § 1 o.p. 3.4. Skoro istniała podstawa do wydania postanowienia na podstawie art. 14g § 1 o.p., to nie ma podstaw do postawienia organowi interpretującemu zarzutu naruszenia art.121 § 1 o.p. z uwagi na niewydanie interpretacji. Nie jest bowiem działaniem naruszającym zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdy wniosek ten nie spełnia wymogów formalnych i nie można mu nadać dalszego biegu. 3.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo ocenił legalność zaskarżonego postanowienia i słusznie zastosował art.151 p.p.s.a. jako środek kontroli. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada w pełni wymogom z art.141 § 4 p.p.s.a. Sąd odniósł się do wszystkich zarzutów skargi, dogłębnie zbadał sprawę, a następnie wynik rozważań przedstawił w sposób jasny i logiczny, pozwalający na prześledzenie toku rozumowania, jaki doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia o określonej treści. 3.6. Z tych względów skargę kasacyjną oddalono na podstawie art. 184 p.p.s.a. 3.7.Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, na które składało się wynagrodzenie pełnomocnika za udzielenie odpowiedzi na skargę kasacyjną i za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz.1584 z późn. zm.).