I SA/Łd 471/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Protokolant st. asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2022 r. sprawy ze skargi J. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 kwietnia 2022 r. nr 0114-KDIP2-1.4011.557.2021.3.OK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,- (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z 14 grudnia 2022 r. J. W. (dalej również jako "wnioskodawca", "skarżący") zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. "IP Box"). Z opisu stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą związaną z oprogramowaniem, polskim rezydentem podatkowym i posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej wnioskodawca opodatkowywał w 2020 roku podatkiem liniowym, o którym mowa w art. 30c u.p.d.o.f., natomiast w 2021 roku podatkiem dochodowym obliczanym według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 u.p.d.o.f. Kontrahentami wnioskodawcy są podmioty niepowiązane oraz powiązane, w tym spółki kapitałowe. Wnioskodawca rozważa zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej od dochodów kwalifikowanych osiąganych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, zgodnie z przepisem zawartym w art. 30ca u.p.d.o.f.(dalej jako: "IP Box"). Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zawiera z kontrahentami umowy o świadczenie usług, w ramach których przede wszystkim bierze udział w tworzeniu utworów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o Prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej jako: "Prawo autorskie"), uzewnętrznianych w szczególności w formie kodu źródłowego lub części kodu źródłowego, wraz z dokumentacją techniczną niezbędną do prawidłowego wykorzystywania oraz możliwości rozwijania w przyszłości utworzonego kodu źródłowego, algorytmów oraz interfejsów (dalej jako: "utwory" lub "oprogramowanie"). Zlecenia realizowane przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest on związany sztywnymi godzinami pracy. Prace wykonywane przez wnioskodawcę na rzecz danego kontrahenta zazwyczaj polegają na współtworzeniu lub braniu udziału w rozwijaniu istniejącego oprogramowania (tj. aplikacji, systemu itp.), należącego do kontrahenta lub klienta kontrahenta (tj. do podmiotu trzeciego), o nowe lub ulepszone funkcjonalności. W przypadku, w którym wnioskodawca jest zaangażowany w rozwijanie istniejącego już oprogramowania o nowe lub ulepszone funkcjonalności, zasadniczo, rozwijanie oprogramowania polega na współtworzeniu przez wnioskodawcę od zera utworów, a następnie ich implementowaniu do tego oprogramowania. Implementacja utworu polega przede wszystkim na dodawaniu lub nadpisywaniu części kodu źródłowego do oprogramowania. W wyniku implementacji współtworzonych przez wnioskodawcę utworów rozwijane oprogramowanie jest optymalizowane lub wyposażane w nowe lub ulepszone funkcjonalności. Zakres i charakter wykonywanych przez wnioskodawcę prac zależy od uzgodnionego przez strony (tj. wnioskodawcę i danego kontrahenta) modelu współpracy oraz bieżącego zapotrzebowania biznesowego danego kontrahenta lub klientów, na rzecz których działa kontrahent. W praktyce wnioskodawca jest często podwykonawcą swojego kontrahenta, gdyż z uwagi na specyfikę danego projektu mikroprzedsiębiorstwa nie mają możliwości podjęcia bezpośredniej współpracy z finalnym zleceniodawcą. Stąd, współtworzenie lub rozwijanie istniejącego oprogramowania o nowe lub ulepszone funkcjonalności odbywa się w praktyce często za pośrednictwem spółki świadczącej usługi programistyczne, podzlecającej wykonanie określonych prac. Wnioskodawca prowadzi prace twórcze, uwzględniając ogólne wytyczne, co do zastosowania, czy też funkcjonalności tworzonego utworu, przekazane przez kontrahenta lub przez finalnego klienta kontrahenta. Wymaga to stosowania nowatorskich podejść i kreatywnego wykorzystywania dostępnych zasobów systemowych oraz wykorzystania zdobytej dotychczas wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania. Wnioskodawca w sposób ciągły zwiększa zdobywaną wiedzę, którą potencjalnie może wykorzystać w przyszłości do tworzenia nowych zastosowań. Co istotne, pracom twórczym prowadzonym przez Wnioskodawcę towarzyszy niepewność co do efektów tych prac. Oznacza to, że Wnioskodawca, przyjmując zlecenie od kontrahenta nie ma pewności, czy i w jakim stopniu wytworzony przez niego utwór odpowiadać będzie zapotrzebowaniu biznesowemu kontrahenta. Stąd, osiągnięcie pożądanych efektów często wymaga podjęcia wielu prób i błędów. W zależności od projektu, wnioskodawca (samodzielnie lub w ramach zespołu) projektuje i analizuje wymagania biznesowe i potrzeby użytkownika końcowego, oraz bada konsekwencje jakie będzie miało wdrożenie danego elementu zarówno w kontekście już wytworzonego utworu, jak i utworu, który ma dopiero powstać. Na tej podstawie prowadzone są prace wdrożeniowe, polegające zazwyczaj na tworzeniu Utworów, których funkcjonalności odpowiadają zapotrzebowaniu biznesowemu przedstawionemu przez kontrahenta lub bezpośrednio przez klienta kontrahenta. Po utworzeniu utworów, przeprowadzana jest ich walidacja, tj. potwierdzenie, że powstały utwór jest zgodny z założeniami oraz prowadzi do zamierzonych rezultatów. Zazwyczaj wnioskodawca prowadzi prace we współpracy z programistami będącymi współpracownikami kontrahenta, na rzecz którego wnioskodawca świadczy usługi informatyczne lub będącymi, podobnie jak wnioskodawca, niezależnymi przedsiębiorcami świadczącymi usługi na rzecz tego kontrahenta. Wnioskodawca ma z góry określoną rolę przy wytwarzaniu zdefiniowanych i funkcjonalnie samodzielnych elementów. Obecnie wnioskodawca pełni funkcję tzw. koordynatora projektów informatycznych. Wnioskodawca na podstawie posiadanej wiedzy w zakresie technologii informatycznych i doświadczenia w zakresie przygotowywania kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych zarządza wykonaniem zleceń informatycznych na rzecz swoich kontrahentów, a w szczególności: - a. koordynuje prace nadzorowanego przez siebie zespołu, - b. kieruje pracami projektu dostosowania systemu do potrzeb kontrahenta, - c. planuje oraz kieruje wykonaniem niezbędnej dokumentacji koniecznej do realizacji projektu, - d. planuje i kieruje wykonaniem analizy wymagań użytkowników celem identyfikacji wszystkich niezbędnych konfiguracji oraz rozszerzeń platformy, - e. planuje i kieruje wykonaniem oprogramowania przy użyciu różnych języków oprogramowania, f. planuje i kieruje wykonaniem arkuszy migracyjnych oraz skryptów migracyjnych przekazanych klientowi. Czynności wykonywane przez wnioskodawcę nie są projektami powtarzalnymi, ponieważ każda nowa funkcjonalność wymaga indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii. Wszystkie prace realizowane w ramach współtworzenia programów komputerowych, w szczególności czas ich trwania, są rejestrowane w stosownych systemach do zarządzania zadaniami, dzięki czemu wnioskodawca ma informacje, jak czasochłonne były poszczególne projekty i podejmowane w ramach nich poszczególne czynności. W wyniku prowadzonych przez wnioskodawcę prac powstają autorskie prawa, które podlegają ochronie na podstawie Prawa autorskiego. Współtworzone przez wnioskodawcę utwory lub ich części opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenie dokumentacji projektowej oprogramowania) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są w ułożony, metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie. Wnioskodawca prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Działalność na rzecz danego kontrahenta polega na współtworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej nie były stosowane lub na ulepszaniu stosowanych przez kontrahenta rozwiązań. W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Wobec powyższego, wnioskodawca na etapie zdania efektów swojej pracy kontrahentom jest twórcą lub współtwórcą programu lub jego części. Kontrahenci oraz inni specjaliści mogą w późniejszym czasie ingerować w oddany przez niego program, ponieważ wnioskodawcy nie będą już przysługiwały autorskie prawa majątkowe do przeniesionego już programu (program później ulepszony nie będzie własnością ani współwłasnością wnioskodawcy). Natomiast w przypadku dalszego rozwijania/ulepszania (modyfikacji) programu, wnioskodawcy będą przysługiwały prawa majątkowe (prawo własności) do składowych (części oprogramowania), które modyfikują bądź ulepszają program, ale tylko do momentu przeniesienia ich na rzecz kontrahenta. Części oprogramowania mają na celu ulepszenie danego programu. Można stwierdzić, że nowe funkcjonalności (części programu), to osobny przedmiot obrotu, który podlega również ochronie na podstawie Prawa autorskiego. Wnioskodawca wskazuje, że w wyniku ulepszania lub rozwijania programu powstaje nowy, odrębny program komputerowy (nowe funkcjonalności), który jest utworem i również podlega ochronie określonej w art. 74 Prawa autorskiego. Podkreślono, że z uwagi na fakt, że wnioskodawca zazwyczaj pracuje w zespole programistów, mogą zdarzyć się sytuacje, w których nie będzie on wyłącznym twórcą i autorem przenoszonych na kontrahentów utworów, lecz jedynie ich współautorem. W każdym przypadku, wnioskodawca będzie wnosił jednak swój indywidualny i twórczy wkład w tworzenie utworu. Za rezultat prac oraz wykonywane czynności w ramach zawieranych umów odpowiedzialność ponosi wnioskodawca. Sposób wykonywania czynności oraz użyte rozwiązania są najczęściej decyzją Wnioskodawcy podjętą samodzielnie lub przy udziale zespołu programistów. Niektóre z umów zawartych przez wnioskodawcę zawierają postanowienia przewidujące karę umowną za nieprzestrzeganie warunków umowy. Wnioskodawca z tytułu świadczenia usług, w tym także za przeniesienie na kontrahenta praw autorskich od wytworzonych przez siebie utworów, otrzymuje od kontrahenta wynagrodzenie, którego wysokość ustalana jest jako iloczyn czasu pracy poświęconego w danym okresie rozliczeniowym odpowiednio na świadczenie usług oraz stawki za godzinę świadczenia usług określoną w umowie. Na podstawie umowy z kontrahentem wnioskodawca zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji godzin poświęconych na wykonywanie czynności związanych z wykonaniem przedmiotu umowy wedle schematu ustalonego przez strony. Ponadto w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ponosi wydatki na: sprzęt komputerowy oraz elektroniczny, delegacje zagraniczne, szkolenia branżowe i obsługę księgową. Ponadto w uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wyjaśnił, że wykonywane przez niego czynności związane z tworzeniem i współtworzeniem (modyfikacją, rozwijaniem) oprogramowania są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy, umiejętności i doświadczenia wnioskodawcy w zakresie narzędzi informatycznych oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzone do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Wnioskodawca nie prowadzi badań naukowych. Działalność wnioskodawcy polegająca na tworzeniu, współtworzeniu, ulepszaniu, rozwijaniu oprogramowania zmierza do stworzenia oprogramowania na nowo lub do poprawy użyteczności albo funkcjonalności istniejącego oprogramowania. Oprogramowanie tworzone lub współtworzone przez wnioskodawcę stanowi w ocenie wnioskodawcy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy prawo autorskie do utworów wytwarzanych przez Wnioskodawcę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w sposób opisany we wniosku jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30 ca ust. 2 ustawy o PIT? 2. Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu i współtworzeniu utworów w sposób opisany w stanie faktycznym stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38- 40 ustawy o PIT? 3. Czy wydatki na: 1) sprzęt komputerowy oraz elektroniczny, 2) delegacje zagraniczne (bilety lotnicze, bilety autokarowe, bilety komunikacji miejskiej, hotel), 3) szkolenia branżowe, 4) obsługę księgową, które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT? 4. Czy wydatki na: 1) sprzęt komputerowy oraz elektroniczny, 2) delegacje zagraniczne (bilety lotnicze, bilety autokarowe, bilety komunikacji miejskiej, hotel), 3) szkolenia branżowe, 4) obsługę księgową, które Wnioskodawca ponosi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia Źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej? 5. Czy dochód ze zbycia prawa autorskiego do oprogramowania komputerowego lub jego części (utworów) jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT? 6. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do kwalifikowanego dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej? W odniesieniu do pytania nr 1 wnioskodawca wskazał, że jego twórczą działalność odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu jak wskazano w Objaśnieniu Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP BOX). Wobec czego Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na rzecz danego kontrahenta opracowuje nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności. W odniesieniu do pytania nr 2 wnioskodawca podsumował, że nie jest w stanie samodzielnie ocenić, czy wykonywana przez niego działalność jest działalnością badawczo-rozwojową, dlatego zwrócił się do organu interpretacyjnego z ww. pytaniem. Podkreślił, że zgodnie z aktualnym orzecznictwem nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo- rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT. Odnośnie pytania nr 3 wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki w zakresie, w jakim przeznaczane są na wytworzenie utworów, w tym obliczone według powyższej proporcji, należy uznać za koszty prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT. W odniesieniu do pytania nr 4 w ocenie wnioskodawcy ponoszone wydatki, w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego utworu, przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji opisanej we wniosku, należy uznać za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo - rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Uzasadniając swoje stanowisko odnośnie pytania nr 5 wnioskodawca wskazał, że dochód otrzymany ze zbycia utworów w ramach świadczenia usług na podstawie Umowy zawartej z kontrahentem stanowi kwalifikowany dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f. Stanowi on bowiem dochód z utworu będącego kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, wyliczony zgodnie z formułą wyrażoną w ustawie o PIT. Odnośnie pytania nr 6 w ocenie wnioskodawcy spełnia on wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W interpretacji indywidualnej z 15 kwietnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej uznania czynności wykonywanych przez wnioskodawcę w ramach pełnienia funkcji tzw. koordynatora projektów informatycznych za prace badawczo-rozwojowe w myśl art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT oraz uznania dokumentacji projektowej rozumianej jako opis projektowanych rozwiązań informatycznych i wytyczne dla programistów, nie zaś instrukcje przeznaczone do komputera, które pozwalałby przekształcić je do postaci kodu źródłowego oraz efektów pracy Wnioskodawcy w związku z pełnieniem funkcji tzw. koordynatora projektów informatycznych za autorskie prawo do programu komputerowego w myśl art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT i opodatkowania ich 5% stawką podatku. W uzasadnieniu wydanej interpretacji organ wyjaśnił, że mając na uwadze przedstawiony we wniosku i jego uzupełnieniach opis sprawy oraz obowiązujące przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania w ramach, których tworzone/współtworzone/rozwijane są przez wnioskodawcę programy komputerowe (oprogramowania) lub jego części podlegają ochronie z art. 74 ustawy 30/43 o prawie autorskim i prawach pokrewnych, spełniają definicję działalności badawczorozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W tym zakresie stanowisko strony dotyczące pytania nr 2 organ uznał za prawidłowe. Jednocześnie organ oceniał, iż nie można przyjąć, że działania wnioskodawcy w ramach pełnienia tzw. funkcji koordynatora projektów informatycznych polegające na: a. koordynowaniu prac nadzorowanego przez siebie zespołu, b. kierowaniu pracami projektu dostosowania systemu do potrzeb kontrahenta, c. planowaniu oraz kierowaniu wykonaniem niezbędnej dokumentacji koniecznej do realizacji projektu, d. planowaniu i kierowaniu wykonaniem analizy wymagań użytkowników celem identyfikacji wszystkich niezbędnych konfiguracji oraz rozszerzeń platformy, e. planowaniu i kierowaniu wykonaniem oprogramowania przy użyciu różnych języków oprogramowania, f. planowaniu i kierowaniu wykonaniem arkuszy migracyjnych oraz skryptów migracyjnych przekazanych Klientowi, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w myśl art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Nie sposób przyjąć, że w wyniku tych działań powstaje jakikolwiek innowacyjny produkt, czy usługa, gdyż działania te polegają wyłącznie na zarządzaniu i koordynowaniu prac zespołu programistów. Z kolei odnosząc się do kwestii możliwości skorzystania przez wnioskodawcę z tzw. Innovation Box organ wskazał, że warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest prowadzenie przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania jest wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy. Organ ocenił, że autorskie prawo do programu komputerowego (kodu źródłowego i dokumentacji projektowej pozwalającej na przekształcenie przez programistów informacji w niej zawartych do postaci kodu źródłowego) wytwarzane, współwytwarzane i rozwijane przez stronę w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Uzyskiwany zatem przez wnioskodawcę dochód, czy to z opłat z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usług, a odnoszący się do współwytworzonego, rozwijanego, modyfikowanego i ulepszanego bezpośrednio przez wnioskodawcę programu komputerowego (kodu źródłowego i dokumentacji projektowej pozwalającej na przekształcenie przez programistów informacji w niej zawartych do postaci kodu źródłowego) jest dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, a tym samym strona osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca u.p.d.o.f. , co daje wnioskodawcy możliwość opodatkowania dochodów z tego tytułu według 5% stawki podatku dochodowego. Natomiast zdaniem organu, gdy wnioskodawca nie tworzy kodu źródłowego, a tylko koordynuje i nadzoruje prace zespołu programistów, to że w takiej sytuacji ma miejsce tworzenie/współtworzenie przez wnioskodawcę programu komputerowego i że będzie miało miejsce przeniesienie przez stronę autorskich praw majątkowych do ww. programu komputerowego. Zdaniem organu w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku oraz jego uzupełnieniu nie dochodzi do wspólnego przeniesienia praw autorskich przez współtwórców (choć pozostali członkowie zespołu projektowego również przenoszą na kontrahenta autorskie prawa majątkowe do wykonanych przez siebie utworów). Tym samym w ramach współpracy wnioskodawcy z zespołem programistów, koordynowania ich prac, nie powstaje program komputerowy, który w całości podlega ochronie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i który łącznie z innymi programistami strona przenosi na kontrahenta. Ponadto za program komputerowy, w ocenie organu, nie można uznać dokumentacji projektowej rozumianej jako opis projektowanych rozwiązań informatycznych i wytyczne dla programistów, nie zaś instrukcje przeznaczone do komputera, które pozwalałby przekształcić je do postaci kodu źródłowego. Takie materiały są traktowane jako jeden ze sposobów wyrażenia programu komputerowego, pod warunkiem że są szczegółowe w stopniu umożliwiającym postępującemu rutynowo programiście "zakodować" je do postaci kodu źródłowego bądź przeprowadzić tę operację za pomocą odpowiedniego oprogramowania. Tym samym nie można uznać, że w przedstawionych przypadkach powstało autorskie prawo do programu komputerowego w myśl art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT i że dochody z tego tytułu strona może opodatkować 5% stawką podatku. W pozostałej części organ uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. W skardze do sądu administracyjnego J. W. wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji z 15 kwietnia 2022 r., podnosząc zarzuty naruszenia art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że usługi świadczone przez skarżącego polegające na pełnieniu funkcji koordynatora projektów informatycznych nie stanowią działalności badawczo-rozwojowej z uwagi na fakt, że w ich wyniku nie powstaje przedmiot prawa autorskiego, a w konsekwencji z nie uprawniają Skarżącego do możliwości zastosowania stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu uzyskiwanego z tego rodzaju działalności. W odpowiedzi na skargę organ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Zaskarżona interpretacja indywidualna podlega uchyleniu. Odmienność stanowisk stron w rozpoznawanej sprawie dotyczy pełnionej przez skarżącego roli koordynatora projektów informatycznych. Organ interpretacyjny wyszedł z założenia, że skarżący w ramach pełnienia funkcji koordynatora projektów informatycznych nie bierze bezpośredniego udziału w tworzeniu kodu źródłowego a tylko koordynuje i nadzoruje prace zespołu programistów tworzących ten kod oraz nie przenosi wspólnie z zespołem majątkowych praw autorskich, lecz czyni to do wszystkich utworów wykonanych w ramach współpracy z danym kontrahentem. W ocenie organu oznacza to, że czynności wykonywane przez skarżącego w ramach funkcji koordynatora nie prowadzą do powstania programu komputerowego podlegającego ochronie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W związku z tym zdaniem organu skarżący nie osiąga dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30 ca ust. 7 u.p.d.o.f., wobec czego nie przysługuje mu podatek z art. 30ca ust. 1 stanowiący 5% podstawy opodatkowania. Zdaniem sądu I instancji stanowisko to jest błędne. Decydujące znaczenie w sprawie ma ustalenie kręgu współtwórców programu informatycznego i stwierdzenie, czy skarżący należy do tego kręgu. Pojęcie to, czego jak się wydaje nie dostrzegł organ, ma znaczenie normatywne. Zgodnie z art. 9 ust. 1 z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jednolity Dz. U. z 2021r., poz. 1062) współtwórcom przysługuje prawo autorskie wspólnie. Doktryna wskazuje jednoznacznie, że tytułem do uzyskania statusu współtwórcy jest wniesienie wkładu w chronioną warstwę dzieła, czyli w sposób wyrażania treści, zaś współautorami są osoby tworzące jeden utwór, które na podstawie wspólnej wizji dzieła doprowadziły do ukształtowania go jako całości. Współautorzy pracują nad dziełem w określonym przedziale czasowym, nie tylko wnosząc wkłady, ale oprócz tego działając w porozumieniu co do jego ostatecznego kształtu. Cecha porozumienia jest przez doktrynę traktowana jako charakterystyczny element dzieł współautorskich. Może ono przejawiać się w uzgodnieniu planu, założeń utworu, który ma powstać w wyniku współdziałania. Oprócz porozumienia każdy autor musi jednak wnieść wkład twórczy w chronioną warstwę utworu. (E. Wojnicka Współtwórczość w ujęciu ustawy o prawie autorskim z 1952 r., "Acta Universitatis Lodziensis", Folia Iuridica 44, Łódź 1990, s. 147 i n. oraz A. Niewęgłowski, Prawo autorskie, Komentarz do art. 9 WKP 2021). W judykaturze dominujący jest natomiast pogląd, zgodnie z którym porozumienie współtwórców obejmujące co najmniej zamiar stworzenia wspólnym wysiłkiem utworu i jego materializacji jest konieczną przesłanką współtwórczości (wyrok SN z 19.02.2014 r., V CSK 180/13, LEX nr 1455199). Stwierdzić zatem należy, że dopiero ocena wskazanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, w tym zwłaszcza statusu koordynatora projektów informatycznych, charakteru jego zadań, twórczego wkładu w koncepcję danego programu komputerowego i zakresu odpowiedzialności w ramach prac mających na celu stworzenie programów informatycznych w kontekście wskazanych wyżej przesłanek pojęcia współtwórcy uprawniającego do stosowania art. 30ca ust. 1 ustawy podatkowej. Oceny takiej zabrakło w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, co stanowi istotne uchybienie art. 14c §1 O.p. Z kolei zgodnie z art. 5a punkt 38-40 ustawy podatkowej w związku z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018r. o szkolnictwie wyższym i nauce (tekst jednolity Dz. U. z 2022r., poz. 574) prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. W kontekście rozbudowanej treści powyższego przepisu konkluzja organu, co do tego, że czynności skarżącego pełniącego funkcję koordynatora nie stanowią prac rozwojowych, gdyż polegają wyłączenie na zarządzaniu i koordynowaniu prac zespołu programistów jest powierzchowna i niewystarczająca. Wypada zauważyć, że we wniosku interpretacyjnym skarżący wskazał, że prowadzona przez niego działalność nie polega jedynie na zarządzaniu i koordynowaniu prac zespołu programistów, jak przyjął organ, lecz obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do projektowania i tworzenia nowych funkcjonalności (ulepszania lub powstawania nowych produktów lub usług). Jednocześnie stwierdził, że zarządza wykonaniem zleceń informatycznych na rzecz klientów na podstawie posiadanej wiedzy w zakresie technologii informatycznych i doświadczenia w zakresie przygotowywania kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych. W obliczu tak zarysowanego stanu faktycznego, który nie podlega weryfikacji w ramach postępowania interpretacyjnego, organ był zobowiązany do wyciągnięcia wniosku, czy wskazane wyżej czynności skarżącego należy uznać za prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy o szkolnictwie wyższym w związku z art. 5a pkt 38-40 ustawy podatkowej. Tymczasem w zaskarżonej interpretacji indywidualnej ograniczono się do stwierdzenia, że nie sposób przyjąć, by działania w ramach funkcji koordynatora prowadziły do powstania jakiegokolwiek produktu innowacyjnego. Jak wskazano wyżej jest to wysoce niewystarczające, zaś ocena ta wymaga weryfikacji w toku ponowionego postępowania. Winna ona polegać na zbadaniu pod kątem treści cytowanych wyżej przepisów definiujących prace rozwojowe ogółu czynności podejmowanych przez skarżącego w charakterze koordynatora zespołu programistów. Dopiero spełnienie tego warunku pozwoli na przyjęcie, że ocena ta spełnia warunki określone w art. 14c § 1 O.p. Ponadto stanowisko organu interpretacyjnego co do dokumentacji projektowej uznać należy za niekonsekwentne. Z jednej strony organ przyznaje, że autorskie prawo do programu komputerowego (kodu źródłowego i dokumentacji projektowej pozwalającej na przekształcenie przez programistów informacji w niej zawartych do postaci kodu źródłowego) wytwarzane, współwytwarzane i rozwijane przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 punkt 8 u.p.d.o.f. (s. 36 interpretacji). Stanowisko powyższe akcentuje więc istotną i twórczą rolę autora dokumentacji projektowej uznając go za faktycznego twórcę koncepcji programu komputerowego. Z drugiej strony organ podnosi, że za program komputerowy nie można uznać dokumentacji projektowej rozumianej jako opis projektowanych rozwiązań informatycznych i wytyczne dla programistów, nie zaś instrukcje przeznaczone dla komputera, które pozwalałyby przekształcić je do postaci kodu źródłowego. Takie materiały są traktowane jako jeden ze sposobów wyrażenia programu komputerowego pod warunkiem, że są szczegółowe w stopniu umożliwiającym zakodować je do postaci kodu źródłowego (s. 37 interpretacji). Niezależnie od niezrozumiałego stwierdzenia "instrukcje przeznaczone dla komputera" razi w rozumowaniu organu teza sprzeczna ze stanowiskiem przedstawionym wcześniej, którą można by sprowadzić do stwierdzenia, że dokumentacja projektowa jest swoistą instrukcją obsługi programu komputerowego i jako taka nie wymaga wkładu twórczego. Sprzeczność powyższa ma charakter zasadniczy i nie może zostać konwalidowana przez sąd administracyjny w toku sądowej kontroli legalności zaskarżonego aktu. Narusza ona art. 14c § 1 O.p., gdyż nie pozwala ustalić, jaka jest ostatecznie argumentacja organu i na jakiej podstawie wyrażono pogląd o braku podstaw do uznania dokumentacji projektowej za element autorskiego prawa do programu komputerowego a w konsekwencji, dlaczego nie ma zastosowania art. 30ca ust. 2 punkt 8 u.p.d.o.f. Tak więc w toku ponowionego postępowania organ będzie obowiązany usunąć powyższą sprzeczność i wyrazić jasne oraz konsekwentne stanowisko w tym zakresie. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 punkt 1 litera c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji. P.C.