II FSK 254/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.), Sędzia WSA (del.) Andrzej Melezini, Protokolant Rafał Malina, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 743/22 w sprawie ze skargi I.S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 grudnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 7 listopada 2022 r., III SA/Wa 743/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę I.S.A. z siedzibą w W. (zwanej dalej Skarżącą) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. We wniosku z 3 listopada 2021 r. Skarżąca zapytała, czy w stanie prawnym do końca 2018 r. w przypadku wymiany kryptowaluty na inną kryptowalutę Skarżąca nie była zobowiązana do rozpoznania przychodu w momencie zamiany? Zwróciła uwagę, że brak przepisów podatkowych dotyczących określenia wartości kryptowaluty, przy czym nie jest technicznie możliwe ustalenie wartości zamienianych kryptowalut na moment przeprowadzenia transakcji zamiany. Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zamiana kryptowaluty na inną kryptowalutę powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Datą uzyskania przychodu będzie data jej zbycia (zamiany). W ocenie organu w stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r. takie stanowisko znajduje uzasadnienie normatywne i wynika z art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p. 3. Zdaniem sądu pierwszej instancji zamiana kryptowalut nie może być utożsamiana z wymianą walut, stanowiących prawne środki płatnicze. Walutami obcymi są znaki pieniężne. Kryptowaluty walutami obcymi w tym znaczeniu nie są. Art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. nie będzie miał zatem zastosowania. W przypadku zamiany kryptowalut każda ze stron umowy zobowiązana jest do spełnienia świadczenia niepieniężnego. 4. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 3a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r. - dalej: u.p.d.o.p.) poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego polegającą na przyjęciu, że zamiana kryptowaluty na inną kryptowalutę nie powoduje powstania przychodu w rozumieniu ww. ustawy, podczas gdy sąd pierwszej instancji powinien był uznać, że skoro kryptowaluta jest prawem majątkowym mającym ekwiwalent pieniężny, to jej zamiana na inną walutę wirtualną stanowi przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 12 ust. 3a) u.p.d.o.p. Zamiana kryptowalut to bowiem forma zbycia jednego prawa majątkowego (wirtualnej waluty) o określonej wartości, w zamian za nabycie własności drugiego prawa majątkowego (innej wirtualnej waluty) o określonej wartości; - przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 2) art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. Nr 1540 ze zm. – zwanej dalej O.p.) przez niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, będące konsekwencją błędnego uznania przez sąd pierwszej instancji, że organ naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 3) art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 2a w zw. z art. 14h O.p. - przez niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, będące konsekwencją błędnego uznania przez sąd pierwszej instancji, że organ naruszył zasadę in dubio pro tributario, gdyż w ocenie sądu pierwszej instancji, w sytuacji problemów z ustaleniem wartości zamienianych kryptowalut i brakiem możliwości szacowania podstawy opodatkowania przez podatników zasadne było rozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść podatnika. Gdyby sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów postępowania, mogłoby zapaść rozstrzygnięcie korzystne dla organu podatkowego, czyli oddalające skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona - uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, przeprowadzanie rozprawy; zasądzenie od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 5. Jak dostrzegł sąd pierwszej instancji - tożsamy problem był już rozpoznawany przez Naczelny Sąd Administracyjny (np. wyroki NSA: z 27 kwietnia 2022 r., II FSK 2181/19, z 22 marca 2022 r., II FSK 1688/19 z ). Skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko prezentowane w dotychczasowych orzeczeniach i posłuży się nimi w swojej argumentacji. Trafnie podniósł sąd pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z zamianą jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę, a nie z wymianą kryptowaluty na pieniądz – znaki płatnicze. To bardzo istotne. Wymiana kryptowalut, czyli jednego niematerialnego prawa majątkowego na inne tego rodzaju prawo, stanowi umowę zamiany w rozumieniu art. 603 w zw. z art. 555 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 poz.459 ze zm.). Przedmiotem takiej umowy nie mogą być pieniądze stanowiące prawny środek płatniczy. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że zamiana kryptowaluty na inną to nie jest wymiana pieniądza na inny - zamiana kryptowalut nie jest wymianą walut. Kryptowaluta czyli pieniądz cyfrowy nie jest znakiem pieniężnym. Kryptowaluta jest prawem majątkowym mającym ekwiwalent pieniężny, ale nie ma formy monety ani banknotu. Kryptowaluta stanowi zapis cyfrowy, który jest przechowywany w formie elektronicznej - są to wirtualne znaki legitymacyjne o charakterze zbliżonym do pieniądza bezgotówkowego. Prawidłowo sąd pierwszej wskazał, że w sprawie nie ma zastosowania art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. dotyczący różnic w kursach walut, ale art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażany w orzecznictwie, że przyjęcie stanowiska organu byłoby bardzo kłopotliwe w praktyce. Nie wiadomo bowiem, którą z wartości (średnią z danego dnia, z końca dnia, z momentu wymiany) należałoby uwzględnić przy określeniu przychodu. Uznając, że wymiana kryptowalut na inne kryptowaluty nie wiąże się z powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, sąd pierwszej instancji prawidłowo uchylił zaskarżoną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. 6. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania Sąd nie orzekł z powodu niezłożenia stosownego wniosku zarówno w odpowiedzi na skargę kasacyjną, jak i na rozprawie.