III SA/Gl 317/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w likwidacji w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją znak [...] z [...]r . Dyrektor Izby Skarbowej w K. umorzył postępowanie odwoławcze od decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z [..].r ., znak: [...] , którą organ w odniesieniu do skarżącej "A" Sp. z o.o. w Z. : I. określił w zakresie podatku od towarów i usług przybliżone kwoty zobowiązań za miesiące od sierpnia do grudnia 2011r., II. orzekł o zabezpieczeniu przybliżonych kwot zobowiązań, o których mowa w pkt. I wraz z odsetkami za zwłokę. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ powołał art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm.). Przedstawiając stan faktyczny sprawy stwierdził, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał dla skarżącej Spółki 27.09.2016r. decyzję, w której określił przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz przybliżone kwoty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za poszczególne miesiące od sierpnia 2011r. do grudnia 2011r. w kwotach w niej wskazanych oraz dokonał zabezpieczenia powyższych zobowiązań podatkowych na majątku Spółki. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi strony 10.10.2016r., który złożył od niej odwołanie. W toku postępowania odwoławczego przed organem II instancji, Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzję z [...] r. Nr [...] – [...] (doręczoną 12.12.2016r.), określającą "A" Sp. z o.o. w likwidacji kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia 2011r. do grudnia 2011r. Uwzględniając powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją z [...]r . umorzył postępowanie odwoławcze toczące się w związku z odwołaniem Spółki z 24.10.2016r. Nawiązując do zarzutów odwołania, w uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniósł, że postępowanie zabezpieczające dotyczące danego okresu rozliczeniowego jest fragmentem między innymi postępowania podatkowego dotyczącego tego okresu, a nie odrębnym postępowaniem. Według organu, gdy strona po wszczęciu postępowania podatkowego umocuje pełnomocnika do występowania w jej imieniu w tym postępowaniu i złoży pełnomocnictwo do akt postępowania, to pełnomocnik ten będzie również uprawniony do reprezentacji strony w przypadku wydania decyzji zabezpieczającej. Natomiast 10.09.2015r. wpłynęło do organu pełnomocnictwo udzielone adwokatowi M. N. do reprezentowania "A" Sp. z o.o. w Z. " (...) w sprawie postępowania w sprawie podatku VAT za miesiące od VIII-XII 2011 r., od II do XI 2012r. prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. przed Sądami Powszechnymi wszystkich instancji, Sądami Administracyjnymi wszystkich instancji, także w postępowaniu egzekucyjnym oraz przed urzędami administracji rządowej i samorządowej, jak i reprezentowania spraw przed osobami prawnymi i fizycznymi.(...)". Zatem za nieuzasadniony uznał zawarty w odwołaniu zarzut braku skutecznego doręczenia decyzji o zabezpieczeniu, która została doręczona osobie będącej co prawda pełnomocnikiem strony, ale w innym postępowaniu – wymiarowym. W dalszej części uzasadnienia organ stwierdził, że zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Na tej podstawie stwierdził, że skoro decyzja o zabezpieczeniu wygasła, konieczne było umorzenie dotyczącego jej postępowania odwoławczego w oparciu o art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka złożyła skargę. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj. art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy i ograniczenie się jedynie do uzasadnienia przyczyn umorzenia postępowania odwoławczego oraz formalnej przesłanki w postaci skuteczności doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, co stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ jest zobowiązany do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, co w niniejszej sprawie zostało pominięte, w następstwie czego przyjęte przez organ pierwszej instancji przesłanki do wydania decyzji zabezpieczającej nie zostały skontrolowane; 2. przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania, tj. art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że niewypełnienie przez podatnika formularza ORD-HZ oraz zakwestionowanie przez organ transakcji z [...] będących jednocześnie przedmiotem postępowania podatkowego, określenie przez Dyrektora UKS w K. zobowiązania podatkowego stanowią przesłanki do przyjęcia, iż po stronie podatnika istnieje uzasadniona obawia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, podczas gdy niewypełnienie przez podatnika formularza ORD-HZ jest prawem podatnika zaś ewentualne stwierdzenie przesłanek, które mogą prowadzić do wydania decyzji wymiarowej nie jest tożsame z wykazaniem przedmiotowej uzasadnionej obawy, natomiast decyzja nieostateczna określająca zobowiązanie podatkowe nie może stanowić podstawy uznania istnienia zobowiązania oraz tym bardziej zaległości podatkowej, która i tak musi mieć charakter trwały, aby móc uzasadniać obawę niewykonania przyszłego zobowiązania; 3. przez organy obu instancji przepisów postępowania, tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie wszystkich koniecznych działań niezbędnych do uzyskania prawdy materialnej w zakresie dotyczącym sytuacji ekonomicznej podatnika w kontekście możliwości zaspokojenia ewentualnych zobowiązań w stosunku do Skarbu Państwa w szczególności poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, 4. naruszenie przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania, tj. art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dowolną a nie swobodną ocenę okoliczności finansowych zaistniałych po stronie podatnika i przyjęcie, że po stronie Spółki wystąpiła uzasadniona obawa niewykonania ewentualnego zobowiązania podatkowego, podczas gdy organ oparł swoje ustalenia na dokumentach, które w chwili wydawania decyzji nie były aktualne bowiem odnosiły się do okresu sprzed 9 miesięcy, a co za tym idzie poczynione tezy są niezgodne z zasadą prawdy materialnej. Jednocześnie pełnomocnik wniósł o: 1. uchylenie decyzji organu drugiej instancji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, 2. skierowanie sprawy na rozprawę celem rozpoznania skargi, 3. zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw - w oparciu o art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uzasadniając zarzuty skargi podniósł, że organ odwoławczy rozpoznał jedynie zarzut formalny uznając, że doszło do skutecznego doręczenia decyzji, jednakże pominął pozostałe zarzuty odwołania, uznając ich rozpoznanie jako bezprzedmiotowe, z powodu wygaśnięcia z mocy prawa decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem skarżącej, pomimo konieczności wydania przez organ drugiej instancji decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, organ zobowiązany był jednak do zbadania czy w sprawie zaistniały przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu, bowiem mimo wygaśnięcia tzw. decyzji zabezpieczającej, postępowanie zabezpieczające wszczęte na jej podstawie na skutek nadania klauzuli zarządzenia zabezpieczenia, które bez decyzji zabezpieczającej nie mogłoby zostać wydane dalej trwa do momentu jego przekształcenia w postępowanie egzekucyjne. W niniejszej sprawie po wydaniu decyzji merytorycznej, organ niezwłocznie nadał jej rygor natychmiastowej wykonalności i na tej postawie zajęcia zabezpieczające przekształciły się w zajęcia egzekucyjne. Brak merytorycznego rozpoznania zarzutów skutkuje pozbawieniem strony skontrolowania tego czy po stronie podatnika faktycznie istniały przesłanki do wydania decyzji zabezpieczającej będącej podstawą do wydania zarządzenia zabezpieczenia wpływające na marginesie na termin przedawnienia samego zobowiązania podatkowego. Z tej też przyczyny nie można było uznać, iż kontrola organu II instancji uznaniowej decyzji organu I instancji była zbyteczna. Organ II instancji na skutek takiego toku myślenia naruszył zasadę dwuinstancyjności, z czym strona nie może się zgodzić. Na poparcie powyższego skarżąca wskazała na orzecznictwo sądów administracyjnych tj. wyroki: NSA z 1.04. 2014r., sygn. akt II FSK 1017/12, NSA z 24.11.2010r., sygn. akt 11 FSK 125/09. Według skarżącej organ pomijając rozpoznanie czy po stronie podatnika zaistniały przesłanki do wydania decyzji zabezpieczającej czy też tylko taka decyzja została wydana po to aby wpłynąć na bieg terminu przedawnienia, co uzasadnia następnie wydanie postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności, dokonał naruszenia konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności. Zdaniem strony naruszenie to wpłynęło na to, iż nie poddano kontroli zarzutów wskazanych w odwołaniu od decyzji, na podstawie której prowadzone było postępowanie zabezpieczające przekształcone na skutego postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności w postępowanie egzekucyjne w administracji. Według skarżącej organ pierwszej instancji dokonał szeregu naruszeń, przez co decyzja zabezpieczająca była w pełni dowolna, wydana tylko po to, aby wypłynąć na bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego Podniesione przez skarżącą zarzuty wobec decyzji organu pierwszej instancji dotyczą też niesłusznego przyjęcia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe może zostać niewykonane. Strona przypomniała, iż według tego organu okolicznościami potwierdzającymi zaistnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia zobowiązania i uzasadniającymi wydanie decyzji w sprawie zabezpieczenia na majątku Spółki były: niezłożenie formularza ORD-HZ, wysokość przyszłego zobowiązania podatkowego wynikającego z zakwestionowania transakcji z [...] w likwidacji, [...] , zaległość podatkowa wynikająca z nieostatecznej decyzji wydanej przez Dyrektora UKS w K. , sytuacja ekonomiczna Spółki, brak środków trwałych. Jednakże, zdaniem skarżącej "(...) materiał dowody zgromadzony w sprawie nie stanowi podstawy do stwierdzenia, że podatnik posiada zaległości podatkowe, jak również, że zagrożone jest zaspokojenie potencjalnych należności podatkowych wynikających z innych postępowań prowadzonych przez organy podatkowe (...)". Skarżąca uważa, że skoro zakwestionowanie przez organ transakcji z ww. podmiotami jest okolicznością badaną w odrębnym postępowaniu i ostatecznie nie stwierdzoną poprzez wydanie decyzji określających zobowiązanie podatkowe - sam fakt prowadzenia takiego postępowania nie może stanowić podstawy do przyjęcia zaistnienia uzasadnionej obawy, że zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie nie zostanie uiszczone. Ponadto, w ocenie Strony skarżącej organ nie wskazał istnienia na dzień wydania decyzji wymagalnych zobowiązań, a niezłożenie przez podatnika oświadczenia na formularzu ORD-HZ stanowi prawo podatnika określone w art. 39 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa i dlatego też brak jest podstaw do tego aby w konsekwencji skorzystanie przez podatnika ze swojego prawda zostało ocenione w sposób negatywny. Z kolei, uzasadniając zarzuty naruszenia norm postępowania z art. 122, art. 187 § oraz art. 191 Ordynacji podatkowej skarżąca wskazała, że organ podatkowy powinien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody konieczne, jego zdaniem, do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz winien gromadzić w aktach sprawy także dowody wskazane lub dostarczone przez strony, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. Podniosła także, że organ podatkowy ograniczając się w wydanej decyzji jedynie do wysokości wyliczonych przybliżonych kwot zobowiązań całkowicie pominął fakt, iż wysokość zobowiązania może stanowić podstawę decyzji zabezpieczającej jedynie w zestawieniu z majątkiem Spółki, który to w niniejszej sprawie nie został prawidłowo oceniony oraz, że organ oparł swoje ustalenia na dokumentach (bilansach Spółki), które w chwili wydania decyzji nie były aktualne, bowiem odnosiły się do okresu sprzed 9 miesięcy. Końcowo skarżąca zauważyła, że organ nie zgromadził w sprawie żadnych dowodów potwierdzających złą kondycję finansową Spółki, a wszystkie wyciągnięte przez organ wnioski z oceny zapisów bilansowych posiadają charakter gołosłowny i nierzeczywisty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. § 2. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. Skoro zabezpieczenia dokonuje się m. in. "w toku" postępowania podatkowego, to wynika z tego, że rozstrzygnięcie w tym przedmiocie posiada charakter akcesoryjny w stosunku do postępowania wymiarowego. Sąd orzekający w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 26.09.2016 r., sygn. akt III SA/Gl 226/16, w którym Sąd wyraził pogląd, że pełnomocnictwo udzielone w postępowaniu podatkowym obejmuje również postępowanie zabezpieczające, jeśli stosownie do treści art. 33 § 2 O.p. następuje ono w toku postępowania podatkowego. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że decyzja o zabezpieczeniu przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2011r. została wydana 27.09.2016r. i doręczona 10.10.2016r. adwokatowi umocowanemu do reprezentowania strony w toku postępowania podatkowego dotyczącego tego okresu (karta 4 akt administracyjnych). W świetle cytowanych przepisów i wyroku WSA w Gliwicach, tak dokonane doręczenie uznać trzeba za skuteczne, podobnie jak odwołanie wniesione 26.10.2016r. od omawianej decyzji o zabezpieczeniu, nota bene w oparciu o to samo pełnomocnictwo, którego skuteczność w postępowaniu zabezpieczającym jest przez pełnomocnika Spółki kwestionowana. Następnie organ odwoławczy powziął informację, że 21.11.2016r. wydana została decyzja określająca zobowiązanie podatkowe za wskazane miesiące i doręczona pełnomocnikowi 12.12.2016r. Stosownie do art. 33a § 1 pkt 3 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Oznacza to, że z dniem 12.12.2016r. decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa a na skutek tego przestał istnieć przedmiot orzekania w sprawie dot. określenia przybliżonych kwot zobowiązań i ich zabezpieczeniu. Wobec powyższego, organ odwoławczy stał się zobligowany do umorzenia postępowania, które – wobec wygaśnięcia decyzji - stało się bezprzedmiotowe. Stanowisko to znajduje uzasadnienie także w uchwale NSA z 24.10.2011r., sygn. akt i FPS 1/11, gdzie Sąd stwierdził, że "Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy." Dlatego niezasadny jest 1. zarzut skargi, że organ odwoławczy zaniechał ponownego rozpoznania sprawy i ograniczył się tylko do uzasadnienia przyczyn umorzenia postępowania. Skoro decyzja o zabezpieczeniu wygasła, orzekanie o niej było wręcz niedopuszczalne. Jak bowiem organ miałby wydać rozstrzygnięcie utrzymujące w mocy albo uchylające decyzję nieistniejącą w obrocie prawnym? Oceniając pozostałe zarzuty skargi stwierdzić trzeba, że nie odnoszą się one do przedmiotu postępowania, którym jest decyzja umarzająca postępowanie, a więc rozstrzygnięcie o charakterze formalnym, podczas gdy zarzuty strony mają charakter materialny i jako takie mogłyby mieć znaczenie w sytuacji, gdyby rozstrzygnięcie organu II instancji także miało taki charakter. Dotyczy to zarzutu niewypełnienia przez podatnika formularza ORD-HZ, co – zdaniem strony – nie może stanowić przesłanki przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane, niepodjęcia działań w celu wyjaśnienia sytuacji majątkowej podatnika i dowolnej a nie swobodnej oceny "okoliczności finansowych zaistniałych po stronie podatnika". Zauważyć bowiem należy, że tych kwestii organ II instancji w zaskarżonym rozstrzygnięciu w ogóle nie badał i że było to uzasadnione stanem faktycznym sprawy (wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu). W konsekwencji organ odwoławczy utrzymując zaskarżoną decyzję organu podatkowego w mocy nie naruszył prawa. Mając powyższe na względzie Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił jako bezzasadną.