II FSK 1017/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2969/11 w sprawie ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz M. N. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2012 r., III SA/Wa 2969/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. N. (dalej: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 marca 2010 r. w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie zabezpieczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z 2 listopada 2009 r. wszczął z urzędu postępowanie zabezpieczające w stosunku do skarżącej - wspólnika spółki cywilnej "M.", przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Następnie decyzją z 19 listopada 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w wysokości 233.350 zł oraz odsetek za zwłokę od tego zobowiązania w kwocie 76.488 zł. i orzekł o zabezpieczeniu tego zobowiązania na majątku Skarżącej. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w związku z unikaniem przez spółkę cywilną wykonania obowiązku podatkowego przez nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych i zaniżanie dochodu spółki, a tym samym należnych zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych jej wspólników oraz mając na względzie wysokość tych zaległości, należało stwierdzić, że istnieje uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Decyzję tę doręczono skarżącej 9 grudnia 2009r. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca zarzuciła m.in. naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.,), tj.: art. 180 i art. 187 przez niedostateczne zebranie materiału dowodowego oraz art. 33 § 1 i § 2 przez bezpodstawne wydanie decyzji o zabezpieczeniu. Decyzją z dnia 12 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. umorzył postępowanie odwoławcze. Wskazał, że decyzją z dnia 2 lutego 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, a decyzję tę doręczono skarżącej w dniu 5 lutego 2010 r. Z tym dniem wygasła decyzja o zabezpieczeniu stosownie do art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 tej ustawy wystąpiła zatem przesłanka umorzenia postępowania odwoławczego, które stało się bezprzedmiotowe. 2. W skardze złożonej na powyższą decyzję skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Zarzuciła naruszenie: art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady praworządności i zasady prawdy obiektywnej w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i brak podstaw do umorzenia postępowania, a także art. 33 § 1 i § 2 tej ustawy poprzez błędną wykładnię momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał na treść art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej i zauważył, że byt prawny decyzji o zabezpieczeniu uzależniony jest od wydania i doręczenia stronie decyzji rozstrzygającej sprawę podatkową, gdyż z momentem jej doręczenia, ta pierwsza staje się bezprzedmiotowa. Oczywistym jest, bowiem, że istotą zabezpieczenia, jest zapewnienie ściągalności zobowiązania podatkowego przed terminem jego płatności. Natomiast z chwilą wydania decyzji określającej to zobowiązanie podatkowe, zabezpieczenie majątku podatnika staje się zbędne. Stąd też skutkiem bezprzedmiotowości decyzji o zabezpieczeniu jest jej wygaśnięcie z mocy prawa, na podstawie wskazanego wyżej art. 33a § 1 O.p. Sąd podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uchwale z dnia 24 października 2011 r., I FPS 1/11, zgodnie z którym wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji odwołał się do uzasadnienia uchwały, w którym podniesiono, że za uznaniem, iż wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy, przemawia przede wszystkim okoliczność, że w sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa ze względu na treść art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, czy też wysokości zwrotu, to organ odwoławczy może jedynie umorzyć postępowanie odwoławcze. Sąd pierwszej instancji stwierdził zatem, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął istnienie podstaw do umorzenia postępowania odwoławczego z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Wobec wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu organ odwoławczy nie mógł dokonać jej kontroli merytorycznej, bez względu na charakter wad zarzucanych jej przez skarżącą. 4. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie prawa procesowego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w takim stopniu, że miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, mimo naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez te organy, a mających istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 156 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., zwanej dalej: "u.p.e.a.") poprzez błędne i nieprawdziwe wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji oraz podanie przez organ okoliczności polegających na nieujawnieniu zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelnym prowadzeniu ksiąg podatkowych. Te okoliczności są obecnie przedmiotem postępowania i nie zostały jeszcze udowodnione, a tym samym nie dokonano sądowej kontroli aktów administracyjnych w tym zakresie; 2) art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne wskazanie przesłanek zabezpieczenia w decyzji z dnia 19 listopada 2009 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego będącej podstawą zarządzenia zabezpieczenia i naruszenie tym samym podstawowych zasad postępowania zabezpieczającego poprzez niedopuszczalne w przedmiotowym stanie faktycznym zarządzenie zabezpieczenia, a tym samym niedokonanie sądowej kontroli aktów administracyjnych w tym zakresie; 3) art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm., zwanej dalej: k.p.a.) poprzez podjęcie czynności egzekucyjnych w wyniku działań podjętych wbrew przepisom prawa, a tym samym niedokonanie sądowej kontroli działania administracji publicznej w tym zakresie; 4) art. 125 § 1 § 2 Ordynacji podatkowej- poprzez bezpodstawne przedłużenie terminu do rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i w efekcie - wobec naruszenia zasady szybkości postępowania - bezprawne doprowadzenie do wygaśnięcia decyzji w sprawie zabezpieczenia, 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, mimo naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez te organy, a mających istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym niewypełnienie dyspozycji przepisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2005 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., zwanej dalej: p.u.s.a.) - poprzez niewłaściwą kontrolę, a właściwie brak kontroli sądowej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i nieusunięcie naruszenia prawa spowodowanego przez tę decyzję w zakresie błędnej wykładni art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a., zawierającą błędne wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji oraz art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej i błędne wskazanie przesłanek zabezpieczenia. Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 marca 2010 r. w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz rozstrzygnięcie o kosztach postępowania z zasądzeniem kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącego wg norm przepisanych za obie instancje. 5. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, ze skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zasługuje na uwzględnienie. Za uzasadniony należy uznać postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 156 § 1 pkt 5 p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie umorzenia postępowania odwoławczego przez organ odwoławczy w sytuacji, gdy nie zbadano, czy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie została wydana z naruszeniem przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, tj. art. 33 § 2 i art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. Trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, że uchwałą z dnia 24 października 2011 r., I FPS 1/11, ONSA i WSA 2012, nr 1, poz. 2, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż: "Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy". W uzasadnieniu do tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że za pozytywną odpowiedzią (a więc za tezą uchwały) przemawia to, iż wydanie i doręczenie podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego powoduje stan, w którym: a) nie ma już przedmiotu zaskarżenia odwołaniem, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa, b) brak przedmiotu zaskarżenia oznacza niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji, c) występuje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że mimo wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, sąd administracyjny nie powinien odmawiać przeprowadzenia kontroli legalności działań organów podatkowych powołując się na bezprzedmiotowość postępowania w sytuacji, gdy skarga dotyczy decyzji w sprawie zabezpieczenia wydanej w drugiej instancji. Sąd powołał się tutaj na pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 24 listopada 2010 r., II FSK 125/09, zgodnie z którym wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nawet gdy następuje z mocy prawa w warunkach wskazanych w art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej nie powoduje, że strona nie ma możliwości poddania tej decyzji kontroli sądu administracyjnego, bowiem nie może tak być, iż rozstrzyganie i działalnie organów podatkowych podejmowane w stosunku do podatnika mogą być pozbawione tej kontroli pod względem ich zgodności z prawem. Także w wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r., II FSK 2148/10 (dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że okoliczność konieczności wydania przez organ odwoławczy decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie oznacza zakazu badania przez organ odwoławczy, czy w sprawie zaistniały przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu z art. 33 § 1 – 4 Ordynacji podatkowej. Zauważyć też należy, że w wyroku z dnia 20 grudnia 2005 r., SK 68/2003, Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 33 § 4 pkt 2 (aktualnie art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) jest zgodny z art. 45 i art. 77 Konstytucji RP. Jednakże Trybunał - w uzasadnieniu tego wyroku - rozstrzygnął, że przesłanki zabezpieczenia powinny być badane w sprawie, w której dochodzi do określenia zobowiązania podatkowego (czego NSA w składzie rozpoznającym sprawę – z uwagi na różne zakresy orzekania w tych sprawach - nie podziela). Jednak na uwagę zasługuje to, że Trybunał dostrzegł problem oceny przesłanek zabezpieczenia także w postępowaniu podatkowym, jak i przed sądem administracyjnym. Takie stanowisko podziela też Naczelny Sąd Administracyjny, z tym tylko, że uważa, iż kontrola ta powinna odbywać się w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nawet wówczas, gdyby postępowanie to należało umorzyć w związku z wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu (tak NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały z dnia 24 października 2011 r., I FPS 1/11) Za przedwczesne w związku z tym należy uznać wypowiadanie się Naczelnego Sądu Administracyjnego co do zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzających, że przesłanki zabezpieczenia nie zostały spełnione i zabezpieczenie wykonania zobowiązania było przedwczesne. Istnienie tych okoliczności musi najpierw ocenić sąd pierwszej instancji. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i § 3 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).