III FSK 340/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del) Mirella Łent, Protokolant asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. I. sp. k. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 384/22 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. I. sp.k. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 6 maja 2022 r., nr SKO-4230/17/22 w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2012-2016 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy na rzecz T. sp. z o.o. I. sp. k. z siedzibą w K. kwotę 36041 zł (słownie: trzydzieści sześć tysięcy czterdzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z 8 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 384/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: "WSA") oddalił skargę T. sp. z o.o. sp. k. w K. (dalej: "Skarżący", "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy (dalej: "SKO") z dnia 6 maja 2022 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2012-2016. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Skarżący zaskarżył go w całości i wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Bydgoszczy, oraz o zasądzenie na rzecz Strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez: - błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. nr 95 poz. 613 z późn. zm., dalej: "u.p.o.l."), poprzez uznanie, że podstawą opodatkowania należących do Spółki budowli jest ich wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a nie wartość rynkowa ustalona zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l., mimo iż Spółka w latach 2012-2016 nie dokonywała podatkowych odpisów amortyzacyjnych od posiadanych budowli z uwagi na fakt, że działając w formie spółki komandytowej nie była w latach 2012-2016 podatnikiem podatku od nieruchomości; 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 14k § 1, art. 14m § 1 i 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, dalej: "o.p."), poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej Decyzji SKO i nieuwzględnienie skargi, pomimo tego że SKO bezpodstawne nie uwzględniło w rozstrzygnięciu niniejszej sprawy interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 10 czerwca 2016 r. wydanej przez Burmistrza K. (dalej: "Interpretacja"); b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 o.p., poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej Decyzji SKO i nieuwzględnienie skargi, pomimo tego że SKO naruszyło podstawowe zasady prowadzenia postępowania, w szczególności poprzez: i. prezentowanie przez SKO dwóch sprzecznych ze sobą stanowisk w stosunku do majątku tej samej Spółki w dwóch różnych gminach, w analogicznym stanie prawnym i faktycznym; ii. dokonanie nieuprawnionej nadinterpretacji stanu faktycznego przedstawionego w Interpretacji indywidualnej, co skutkowało wydaniem Decyzji SKO pozostającej w opozycji do Interpretacji; iii. wyprowadzenie twierdzenia, że rzekomo Spółka była zobowiązana do prowadzenia podatkowej ewidencji środków trwałych na własne potrzeby z przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, który odnosi się wprost wyłącznie do podatników podatku dochodowego. Natomiast Spółka w latach 2012-2016 nie była podatnikiem podatku dochodowego, więc przepisy ustawy o CIT (ani ustawy o PIT) nie miały do niej zastosowania; iv. nieuwzględnienie ugruntowanego orzecznictwa sądowo-administracyjnego, na które powoływała się Spółka między innymi w złożonym odwołaniu; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 2a o.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji SKO, w której występujące w sprawie niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. SKO nie złożyło odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej uregulowanych w powołanym art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. W rozpoznawanej sprawie istotą sporu jest zasadność odmowy stwierdzenia przez organ nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2012-2016, w związku z przyjęciem, że podstawa opodatkowania budowli tym podatkiem powinna zostać określona w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., czyli wartość stanowiącą podstawę obliczenia amortyzacji, natomiast z uwagi na prowadzenie przez Spółkę ewidencji środków trwałych, wykluczone jest przyjęcie wartości rynkowej jako podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Natomiast zdaniem Skarżącej, podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości w niniejszej sprawie stanowi, zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l., wartość budowli, od których nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych, ponieważ działając w formie spółki komandytowej w latach objętych prowadzonym postępowaniem w sprawie nie była podatnikiem podatku dochodowego. Odnosząc się do powyższych kwestii spornych w sprawie, wskazać należy, że zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne. Stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.o.l jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela poglądy zaprezentowane w orzeczeniu NSA z 24 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 53/23. Zastosowanie wartości rynkowej, jako stanowiącej podstawę opodatkowania jest uzależnione od ustalenia zakresu znaczeniowego ustawowego sformułowania, gdzie wskazuje się na sytuację, gdy nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trzeba podkreślić, że ustawodawca użył w tym przypadku określenia o charakterze przedmiotowym wskazując, że chodzi o sytuację, gdy odpisy amortyzacyjne nie są dokonywane. Jednocześnie nie użyto określenia doprecyzowującego, poprzez które należałoby poszukiwać innego sposobu rozumienia tego wyrażenia z zastosowaniem dodatkowych warunków, przykładowo rozszerzających zakres znaczeniowy tego wyrażenia. Oznacza to, że w każdym przypadku, w którym nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, a zatem wówczas, gdy nie są one de facto dokonywane należy zastosować wartość rynkową jako podstawę opodatkowania. Przyjęcie bowiem takiego sposobu rozumienia rozpatrywanego wyrażenia, gdzie chodziłoby o sytuację, gdy w ogólne nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych prowadziłoby do zawężenia jego zakresu znaczeniowego i próbę poszukiwania dodatkowych warunków poza wskazanymi ustawowo. Zaprezentowany sposób rozumienia art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jest zgodny także z charakterystyczną relacją pomiędzy prawem podatkowym a obrotem gospodarczym, gdzie ustawodawca w przepisach tego prawa wyraża podatkowe skutki działalności gospodarczej. Odnosząc te uwagi o charakterze ogólnym do przedmiotu niniejszej sprawy Naczelny Sad Administracyjny podkreśla, że skoro Skarżąca spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, jak również nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych na własne potrzeby (niezależnie czy w ogóle tę ewidencję prowadzi) z uwagi na formę prawną spółki komandytowej, należy uznać, że ma do niej zastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Stąd też podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość rynkowa określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Przedstawiony sposób wykładni art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jest prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni podziela pogląd tego Sądu wyrażony w wyroku z dnia 12.02.2020 r., sygn. akt II FSK 730/18, gdzie przyjęto, że: "(...) Zakres przepisu art. 4 ust. 5 u.p.o.l. obejmuje każdy przypadek, gdy podatnik nie może wskazać wartości początkowej budowli lub jej części z powodu niedokonywania odpisów amortyzacyjnych, a zatem także sytuację, gdy inny podmiot niż podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych od tej budowli lub jej części. W ocenie Sądu taka wykładnia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest zgodna z zasadami wykładni językowej, a także znajduje potwierdzenie w wynikach wykładni systemowej oraz eliminuje szereg praktycznych problemów wynikających z sytuacji, gdy podmiot inny niż podatnik podatku od nieruchomości dokonuje amortyzacji środków trwałych(...)’’. Podobne stanowisko wyrażono również w wyroku NSA z 18.05.2022 r. sygn. akt III FSK 940/21. Z powyższych względów skład orzekający nie podzielił stanowiska wyrażonego we wskazanych przez Sąd I instancji orzeczeniach sygn. akt: II FSK 2243/15, II FSK 2395/18, III FSK 815/21. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zatem uznać za trafną wykładnię przyjętą przez WSA, który stwierdził, iż w przepisie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. chodzi o sytuację, gdy w ogóle nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Stąd też stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skoro wspólnicy Skarżącej będąc podatnikami podatku dochodowego (od osób fizycznych lub od osób prawnych) dokonują odpisów amortyzacyjnych należy zastosować podstawę opodatkowania zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. – jest nieprawidłowe. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz uchylił w całości zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. Mirella Łent Wojciech Stachurski Sławomir Presnarowicz (spr.)