I GSK 184/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Grzelak (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Izabella Janson Protokolant asystent sędziego Magdalena Chewińska po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A Sp. z o.o. Sp. k. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 października 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 440/18 w sprawie ze skargi A Sp. z o.o. Sp. k. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ustalenia dopuszczalnej normy zużycia alkoholu etylowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A Sp. z o.o. Sp. k. w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 9 października 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 440/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a. oddalił skargę A Sp. z o.o. Sp. k. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia [...] lutego 2018 r. w przedmiocie odmowy ustalenia dopuszczalnej normy zużycia alkoholu etylowego. Treść uzasadnienia tego wyroku dostępna jest na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Od tego wyroku skarżąca spółka wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie prawa materialnego, a to w szczególności poprzez: 1. naruszenie normy art. 30 ust. 9 pkt 6 w zw. z art. 32 ust. 3 pkt 4 1it. d) ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 27 ust. 1 lit. f) dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych w zw. z art. 151 i 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię art. 32 ust. 3 pkt 4 lit. d) ustawy o podatku akcyzowym w zakresie pojęcia "półprodukt", skutkującą niezastosowaniem normy art. 30 ust. 9 pkt 6 w zw. z art. 32 ust. 3 pkt 4 lit. d) ustawy o podatku akcyzowym, z uwagi na uznanie, iż alkohol do gotowania w postaci zaprawki do flambirowania nie stanowi półproduktu na gruncie wyżej wskazanych norm prawnych, a w konsekwencji oddalenie skargi podlegającej uwzględnieniu z uwagi na powyższe naruszenie prawa materialnego dokonane także przez organy podatkowe obydwu instancji w treści zaskarżonych decyzji. II. naruszenie przepisów postępowania, a to w szczególności poprzez: 1. naruszenie normy art. 194 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie w sprawie pomimo braku spełnienia przesłanek jej stosowania, co zaś skutkowało uznaniem, iż decyzje z dnia [...] października 2010 r. w sprawie wiążącej informacji taryfowej numer [...], [...] oraz [...] stanowią dokument urzędowy w rozpoznawanej sprawie, a w konsekwencji, że organy podatkowe w sprawie związane są domniemaniem prawnym prawdziwości zawartych w nich informacji w zakresie charakteru zaprawki do flambirowania jako "produktu" w myśl art. 32 ust. 3 pkt 4 lit. d) ustawy z dnia o podatku akcyzowym. 2. naruszenie normy art. 1, art. 3 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 194 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a to poprzez zastosowanie w sprawie dyspozycji art. 194 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, której adresatami są organy podatkowe, w sytuacji gdy organy podatkowe w zaskarżonych aktach administracyjnych normy tej nie zastosowały, czym naruszono zakres rozpoznawanej skargi poprzez samodzielne ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy administracyjnej w oderwaniu od treści zaskarżonego aktu, co zaś skutkowało wykroczeniem poza zakres kontroli sądów administracyjnych, której przedmiotem jest wyłącznie badanie legalności zaskarżonego aktu administracyjnego według stanu przyjętego przez organ na dzień jego wydania. 3. naruszenie art. 288 akapit trzeci Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez dokonanie wykładni prawa krajowego w postaci art. 32 ust. 3 pkt 4 lit. d) ustawy o podatku akcyzowym, będącego rezultatem implementacji do polskiego porządku prawnego art. 27 ust. 1 lit. f) dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych, w sposób odmienny od przyjętej w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wykładni ostatniej ze wskazanych norm prawnych w zakresie pojęcia "półprodukt", to jest naruszenie obowiązku dokonywania wykładni prawa krajowego w sposób zgodny z prawem wspólnotowym. 4. naruszenie normy art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 oraz art. 121 §1 ustawy Ordynacja podatkowa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe zasad oceny zgromadzonego materiału dowodowego, zasady pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy podatkowej oraz właściwego uzasadnienia wydanego decyzji. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie sprawy we własnym zakresie poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji administracyjnej oraz decyzji jej poprzedzającej, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasadzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała. Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione. Osią sporu jest ustalenie charakteru zaprawki do flambirowania potraw produkowanej przez skarżącą spółkę, co ma bezpośredni wpływ na prawo do zwolnienia z akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust.9 pkt 6 w zw. z art. 32 ust.4 pkt 3 lit. d) ustawy o podatku akcyzowym (u.p.a.). Zgodnie z art. 32 ust.4 pkt 3 u.p.a. zwalnia się z akcyzy ze względu na przeznaczenie napoje alkoholowe używane bezpośrednio do wytwarzania artykułów spożywczych – rozlewanych lub innych, lub - jako składnik do półproduktów służących do wytwarzania artykułów spożywczych rozlewanych lub innych, pod warunkiem, że w każdym przypadku zawartość alkoholu etylowego w tych artykułach spożywczych nie przekracza 8,5 litra alkoholu 100% vol. na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów. Przepis art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d) u.p.a. stanowi dokładną implementację art. 27 ust.1 lit. f) Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych. Uwzględniając cel art. 27 ust. 1 lit. f) Dyrektywy Rady 92/83/EWG decydujące znaczenie dla zwolnienia z podatku ma kwestia, jaką zawartość alkoholu ma środek spożywczy wyprodukowany przy pomocy alkoholu do gotowania a nie zagadnienie, jaką zawartość alkoholu posiadał alkohol do gotowania (v. wyrok TSUE w sprawie Gourmet Classic C-458/06). Jak wynika z treści przywołanego powyżej przepisu unijnego, wprowadzenie zwolnienia jest dla państw członkowskich obligatoryjne. Przepisy wspomnianej dyrektywy nie zawierają żadnych dodatkowych warunków materialnych, poza limitem 5 litrów alkoholu 100% na 100 kg gotowego produktu, nie zezwalają więc na ograniczenie zastosowania zwolnienia poprzez ustanawianie dopuszczalnych norm zużycia alkoholu przez podatnika. Państwa członkowskie mogą, przy implementowaniu tego obligatoryjnego zwolnienia, wprowadzić tylko takie warunki, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów. Warunki te należą jednak do sfery wymogów formalnych i nie mogą skutkować w ograniczeniu skorzystania ze zwolnienia, jeżeli warunki materialne (czyli nieprzekroczenie limitu zawartości alkoholu w gotowym produkcie) są spełnione. Na gruncie rozpatrywanej sprawy, według organu podatkowego, przeznaczony do celów kulinarnych wyrób o nazwie [...] nie jest półproduktem a gotowym produktem służącym do zmiany smaku potraw i sosów poprzez polanie nim potrawy i podpalenie. Przy czym nie ma znaczenia, że ww. produkt nie nadaje się teoretycznie bezpośrednio do spożycia. Produkt ten nie jest dodawany do potraw w trakcie ich wytwarzania, nie stanowi on niezbędnego produktu koniecznego do wytworzenia danego artykułu spożywczego, nie stanowi on też części składowej gotowego produktu. Co więcej, nawet przy przyjęciu postulowanego przez skarżącą spółkę założenia, że omawiana zaprawka mogłaby stanowić półprodukt, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit d) u.p.a. nie można uznać, że spełniony byłby warunek ściśle określonej, granicznej zawartości alkoholu w produkcie gotowym, co z kolei wynika z faktu, iż przedmiotowa zaprawka ma być sprzedawana nieokreślonym podmiotom a zatem faktyczny sposób wykorzystania tego artykułu spożywczego, w tym jego ilość w produkcie gotowym nie będzie w gestii skarżącej spółki. Niezależnie nawet od tego, że według organu, zawartość alkoholu we flambirowanej potrawie jest parametrem niemierzalnym i niekontrolowalnym. Przy takim założeniu, zdaniem organu, spółka nie spełnia również warunku bycia podmiotem zużywającym w rozumieniu art. 2 ust.1 pkt 22 u.p.a. Organ podkreślił, że spółka nie wyjaśniła, kto i według jakich metod miałby weryfikować spełnienie warunku zawartości alkoholu w przedmiotowym artykule spożywczym. To stanowisko podzielił WSA w Krakowie, oddalając skargę skarżącej spółki. Sąd I instancji, po dokonaniu analizy regulacji krajowych oraz unijnych, doszedł do jednoznacznego wniosku, że przedmiotowej zaprawki nie można uznać za półprodukt, a w konsekwencji zawartego w niej alkoholu etylowego nie sposób uznać za składnik półproduktu służącego do wytwarzania artykułów spożywczych, o którym mowa w art. 30 ust. 9 pkt 6 u.p.a. w zw. art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d) u.p.a. Zaprawka jest gotowym produktem, konfekcjonowanym i gotowym do użycia, który służy jako składnik (dodatek) do wytwarzania artykułów spożywczych, co jednak nie uprawnia do zwolnienia zawartego w niej alkoholu etylowego z podatku akcyzowego. Z kolei według skarżącej kasacyjnie wzmiankowany wyrób jest półproduktem przeznaczonym do wytwarzania artykułów spożywczych , o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d) u.p.a., tj. flambirowanych podczas ich wytwarzania potraw i sosów o końcowej zawartości alkoholu etylowego nie przekraczającej 8,5 litra alkoholu 100% vol. na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rację w tym sporze należy przyznać Sądowi I instancji, który zaaprobował stanowisko organu. Zarzuty skargi kasacyjnej stanowią powtórzenie dotychczasowego stanowiska Spółki. Nie odnoszą się natomiast do kwestii jasno wyartykułowanej w zaskarżonej decyzji (patrz: str. 5 decyzji), że nawet przy przyjęciu poglądu skarżącej, iż omawiana zaprawka mogłaby stanowić półprodukt to i tak nie może skutkować to uznaniem, że spełniony byłby warunek ściśle określonej granicznej zawartości alkoholu w produkcie gotowym. Organ wskazał, że zawartość alkoholu we flambirowanej potrawie jest parametrem niemierzalnym i niekontrolowalnym. Strona nie wyjaśniła, kto i według jakich metod miałby weryfikować spełnienie wskazanego wyżej warunku ściśle określonej granicznej zawartości alkoholu w produkcie gotowym. Przy założeniu, że przedmiotowy wyrób ma być zużywany przez bliżej nieokreślone podmioty, w bliżej nieokreślonej ilości, tym bardziej, że według skarżącej wyrób może być używany zgodnie z wolą i fantazją osoby przygotowującej posiłek, Spółka nie spełniałaby również warunku bycia podmiotem zużywającym w rozumieniu art. 2 ust.1 pkt 22 u.p.a. Z tym poglądem organu należy się zgodzić. Taki też pogląd podzielił Sąd I instancji (str. 28 zaskarżonego wyroku). W skardze kasacyjnej nie podważono powyższego stanowiska, choć w zaskarżonym wyroku WSA wyraźnie stwierdził, że poza sporną kwestią charakteru zaprawki (produkt czy półprodukt) drugą kwestią sporną, jest status Skarżącej, jako podmiotu zużywającego. Tym samym jedyny podniesiony zarzut kasacyjny naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 32 ust.3 pkt 4 lit d) u.p.a. w zakresie pojęcia "półprodukt" a także zarzuty oprawa procesowego związane z tą kwestią i tak finalnie nie doprowadziłby do osiągnięcia skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą. Wynikające, jak się wydaje z niedostatecznej analizy zaskarżonego wyroku, są twierdzenia skargi kasacyjnej zawarte na stronie 7, jakoby Sąd I instancji uznał, iż proces flambirowania przy użyciu alkoholu do gotowania nie zmieniał struktury, konsystencji, składu chemicznego produktu finalnego produktu finalnego. Sąd I instancji stwierdził bowiem, (...) że zaprawki do flambirowania potraw i sosów nie są dla produktów flambirowanych półproduktami, mimo że służą do wykończenia artykułów spożywczych, czego skutkiem jest powstanie finalnego artykułu spożywczego w postaci dania flambirowanego lub sosu flambirowanego, a proces flambirowania, stanowiący obróbkę termiczną przy zastosowaniu alkoholu wysokoprocentowego, może zmieniać nie tylko smak produktu w postaci dania lub sosu nieflambirowanego, ale także jego strukturę, konsystencję, skład chemiczny produktu finalnego, a nawet zmieniać dania surowe w przygotowane do spożycia (str. 26-27 zaskarżonego wyroku). Sąd I instancji uznał ostateczne decyzje WIT, przedstawione przez skarżącą w toku postępowania o wydanie decyzji ws. ustalenia dopuszczalnej normy zużycia alkoholu etylowego przy produkcji zaprawy smakowej do flambirowania potraw i sosów, za dokumenty urzędowe w rozumieniu art, 194 o.p., których uwzględnienie przy wydawaniu decyzji było konieczne z uwagi na treść art. 180 i art. 187 § 1o.p., jak również z uwagi na zasady ogólne postępowania, wynikające z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p. W tym miejscu trzeba wskazać, że decyzje te zostały wydane dla J. K. (wspólnika skarżącej w okresie [...].04.2017 r. [...].07.2018 r. oraz prezesa w okresie od 31.01.2017 r. do 10.08.2018 r. A sp. zo.o. - komplementariusza skarżącej). Sąd nie podał, że ich adresatem była skarżąca, jedynie stwierdził, że "wyżej wymienione decyzje WIT dotyczą zaprawki do przyprawiania i flambirowania potraw i sosów S1, o składzie odpowiadającym zaprawce [...]" . Należy przy tym podkreślić, co z oczywistych względów pomija skarżąca, że powyższa argumentacja nie była kluczowa w toku wywodu, który doprowadził Sąd do konkluzji, że spornej zaprawki do flambirowania nie można uznać za półprodukt, a tym samym zawarty w niej alkohol etylowy nie podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego. Nie można tym samym podzielić twierdzeń Spółki, że Sąd przyznając ostatecznym decyzjom WIT przedstawionych przez samą skarżącą, walor dokumentów urzędowych, przeprowadził jakiekolwiek środki dowodowe czy też dokonał ustaleń mających służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Sprawę tę rozstrzygnął bowiem merytorycznie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zaskarżoną decyzją. Chybiony jest więc zarzut naruszenia przez Sąd swojej kognicji oraz zakresu rozpoznania sprawy. Zaskarżona decyzja zawiera merytoryczne uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia, z przywołaniem aktualnie obowiązujących przepisów, jak również z uzasadnieniem ich zastosowania. Stan faktyczny sprawy ustalono w sposób prawidłowy i niebudzący wątpliwości, postępowanie przeprowadzone zostało prawidłowo, z uwzględnieniem wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie i wszystkich okoliczności sprawy. Wydane rozstrzygnięcie, jakkolwiek o treści nieodpowiadającej skarżącej, posiada wszystkie elementy wymagane przez art. 210 o.p., w tym uzasadnienie faktyczne zawierające w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. WSA w Krakowie oddalając skargę na to rozstrzygnięcie nie dopuścił się zatem naruszenia prawa wskazanego, jako ostatni zarzut skargi kasacyjnej. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego (480 zł) orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).