I SA/Wr 170/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Tadeusz Haberka, Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca) Protokolant: Starszy specjalista Magdalena Rogalewicz po rozpoznaniu w dniu 4 stycznia 2023 r. w Wydziale I - na rozprawie sprawy ze skargi: M. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 grudnia 2021 r. o nr 0115-KDIT1.4011.656.2021.2.AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych: oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi M. J. (dalej jako: Strona, Wnioskodawca, Skarżący) jest wydana 31 grudnia 2015 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: DKIS, Organ interpretujący) interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych nr 0115-KDIT1.4011.656.2021.2.AS, w której Organ interpretujący podzielił stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do 6 z siedmiu sformułowanych we wniosku pytań. W zakresie siódmego pytania miało zostać wydane odrębne rozstrzygniecie. Wniosek o wydanie interpretacji złożony 16 sierpnia 2021 r. obejmował stan faktyczny, w którym wskazane zostały elementy prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w zakresie tworzenia aplikacji internetowych, przepisy związane z pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, ulgi IP BOX oraz koszty i ich kwalifikacja do wskaźnika Nexus. Wniosek o wydanie interpretacji został również uzupełniony przez Stronę w odpowiedzi na wezwania DKIS sformułowane pismem z 29 października 2021 r. nr [...]. We wskazanym wezwaniu DKIS wskazał obszary wniosku wymagające uzupełnienia: I. stan faktyczny (w tym zakresie zostało sformułowanych do Strony 36 pytań); II. doprecyzowanie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego ze szczególnym uwzględnieniem mających zastosowanie w tym zakresie przepisów prawa podatkowego, na podstawie których to stanowisko zajęto; III. przeformułowanie pytań oznaczonych we wniosku nr: 4, 5, 6 w odniesieniu do zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy tak, aby postawione pytania były spójne z przedstawionym opisem oraz dotyczyły zapytania o wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji możliwe było wydanie w trybie art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) – dalej jako o.p. interpretacji przepisów prawa podatkowego, przy tym kwestie poruszone w pytaniach nr 5 i 6 nie są regulowane przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a pytanie nr 4 jest niezrozumiałe; IV. przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej w odniesieniu do ostatecznie postawionych w uzupełnieniu wniosku pytań nr 4, 5, 6, a także w odniesieniu do pozostałych pytań w przypadku, gdy ulegną one zmianie w wyniku uzupełnienia wniosku, z uwzględnieniem i przywołaniem mających zastosowanie w tym zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących obowiązków podatkowych Wnioskodawcy jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, w taki sposób, by własne stanowisko korespondowało z opisem stanu faktycznego; V. przedstawienie jednoznacznego własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej w odniesieniu do pytania nr 3 z uwzględnieniem i przywołaniem mających zastosowanie w tym zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w taki sposób, by własne stanowisko korespondowało z opisem zdarzenia. W uzasadnieniu wezwania DKIS zastrzegł w szczególności, by uzupełniając opis sytuacji faktycznej, Wnioskodawca udzielił jednoznacznych odpowiedzi na pytania z wezwania. Odpowiedzi te powinny przedstawiać okoliczności faktyczne sprawy, a nie wyrażać subiektywną opinię o tych okolicznościach. Tym samym, nie mogą zawierać własnego stanowiska odnośnie charakteru prowadzonej działalności i jej efektów. Odpowiadając na wezwanie pismem z 10 listopada 2021 r. Wnioskodawca odniósł się do poszczególnych pytań oraz innych zadań zawartych przez Organ w wezwaniu zastrzegając, że ich część dotyczy ocen, a nie stanu faktycznego więc nie powinny zostać zadane, Strona jednakże z daleko posuniętej ostrożności jak i mając na uwadze rygor wezwania o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia udzieliła odpowiedzi na zadane pytania. W wydanej 31 grudnia 2021 r. interpretacji indywidualnej DKIS uznał, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej 5% stawką podatkową - uzupełnionym pismem Strony z 10 listopada 2021 r. – jest prawidłowe. Na ww. interpretację Wnioskodawca wywiódł skargę w której zarzucił naruszenie przepisu art. 121 § 1 oraz art. 169 § 1, w związku z art. 14b art. 14c § 1 zdanie 1 oraz art. 14h o.p., w związku z takim sformułowaniem zakresu wezwana Organu, którym wymuszono dokonanie przez Stronę i przedstawienie w stanie faktycznym własnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a w szczególności przepisów prac badawczo-rozwojowych, o których mowa w treści art. 5a pkt 38 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.) – dalej jako u.p.d.o.f. oraz kwalifikowanego prawa własności intelektualnej z art. 30 ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., pomimo że stan faktyczny w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został podany wyczerpująco, pozwalając na wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem Strony pytania z wezwania Organu interpretującego kierowane do Wnioskodawcy zostały tak sformułowane, że bezpośrednio obarczały Stronę obowiązkiem odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie – dokonanie wykładni prawa w zakresie przedmiotu wniosku i przedstawienie tej wykładni w stanie faktycznym. DKIS miął dążyć, by to Skarżący dokonał interpretacji przepisów prawa w stanie faktycznym, którym Organ by związany. Zdaniem zaś Strony wniosek był prawidłowy i nie zawierał braków, a DKIS w wezwaniu sformułował pytania przerzucając ciężar rozstrzygnięcia kwestii objętej wnioskiem na samego Wnioskodawcę. DKIS nie miał również prawa do sformułowania w wezwaniu sankcji, zgodnie z która nieudzielenie odpowiedzi na wezwanie Organu interpretującego skutkować będzie pozostawieniem wniosku Strony bez rozpatrzenia. DKIS winien rozstrzygnąć - a nie Strona, czy prowadzona przez Nią działalność to działalność badawczo - rozwojowa jako przesłanka do zastosowania ulgi IPBOX, a także ocenić, czy wytworzony program komputerowy stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej z art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego wezwanie do uzupełnienia wniosku nie mogło prowadzić do tego, by to sam Skarżący przesądził kwestię o którą pytał. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie podnosząc, że aby wydać interpretację musiał sformułować pytania z wezwania. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważy co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie (odnosi bowiem się do skarg dotyczących interpretacji indywidualnych). Stosownie zaś do brzmienia wspomnianego art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną, indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny rozpatrujący taką skargę jest związany jej zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest nieuzasadniona. Sąd uznaje, że zarzuty postawione w skardze są nieadekwatne do przedmiotu kontroli sądowoadministracyjnej – etapu postępowania w przedmiocie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w postaci wydanej interpretacji. Strona zaskarżyła wydaną merytoryczna indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, wskazując na wadliwość wezwania Organu sformułowanego w oparciu o art. 14h, w związku z art. 169 o.p., które to wezwanie zmierzało zdaniem Organu interpretującego do uzupełnienia przez Stronę opisu stanu faktycznego. Należy przy tym wskazać i co nie budzi wątpliwości w orzecznictwie oraz doktrynie, że organ wydający interpretację nie jest sam uprawniony do jakiegokolwiek uzupełniania wniosku. Organ interpretujący nie prowadzi żadnego postępowania dowodowego i w związku z tym nie dokonuje oceny dowodów, a jedynie jeżeli uzna, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku jest niepełny lub budzi wątpliwości, co uniemożliwia wydanie interpretacji, wzywa wnioskodawcę do jego uzupełnienia na podstawie art. 14h w związku z art. 169 § 1 o.p. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, że Organ interpretujący, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega, bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji z art. 14b o.p. składa się z etapu wstępnego badania wymogów formalnych wniosku jako podania i ewentualnego jego uzupełnienia w trybie wskazanych wyżej przepisów art. 14h, w związku z art. 169 § 1 o.p. Konsekwencją zaś nieuzupełnienia dostrzeżonych przez Organ interpretujący braków mimo wystosowania odpowiedniego wezwania do autora wniosku jest pozostawienie przez DKIS wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie bez rozpatrzenia - w formie postanowienia stosownie do treści art. 14g, w związku z art. 169 § 4 o.p. - na które to postanowienie służy zażalenie, a postanowienie wydane w drugiej instancji może być poddane również kontroli sądowoadministracyjnej. Zdaniem Sąd kontrola legalności wezwania DKIS do uzupełnienia wniosku jest więc zapewniona we wskazanej wyżej procedurze przedmerytorycznej, w przypadku gdy Organ uzna, że składający wniosek mimo wezwania nie uzupełnił wniosku, tak aby spełniał on m.in. wymóg z art. 14b § 3 o.p. w postaci wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przechodząc do realiów analizowanej sprawy należy zwrócić uwagę, że Skarżący jakkolwiek zastrzegał się, że zadane przez Organ interpretujący pytania dotyczą ocen, a nie stanu faktycznego więc nie powinny zostać zadane, to jednak uczynił zadość wezwaniu (z daleko posuniętej ostrożności jak i mając na uwadze rygor wezwania). Jak zaś już wcześniej wskazano stan faktyczny wniosku i jego uzupełnienia ma charakter wiążący nie tylko dla organu ale i sądu administracyjnego. Zdaniem Sądu legalność wystosowanego do Skarżącego wezwania mogła być podważana przez Wnioskodawcę na etapie badania przez DKIS wymogów formalnych wniosku - w pierwszej kolejności poprzez nieudzielenie odpowiedzi na wystosowane przez DKIS wezwanie o uzupełnienie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co spowodowałoby zastosowanie przez Organ interpretujący przepisu art. 14g § 1 o.p. W takim zaś przypadku Strona mogłaby skorzystać z - przysługującego na takie postanowienie - prawa do wniesienia zażalenia i kolejno w przypadku jego nieuwzględnienia, z prawa złożenia na rozstrzygnięcie drugoinstancyjne skargi o kontrolę przez sąd administracyjny legalności działań podjętych przez DKIS w tym zakresie. Tymczasem Strona godząc się z wezwaniem DKIS doprowadziła do wydania merytorycznej interpretacji indywidualnej. Następnie jednak zdecydowała się zaskarżyć merytoryczną interpretację indywidualną z 31 grudnia 2021 r., do której wydania, by nie doszło gdyby nie udzieliła odpowiedzi na wezwanie DKIS. Takie działania Strony są niekonsekwentne, nieracjonalne i nieekonomiczne procesowo – Organ w swoim rozstrzygnięciu odniósł się bowiem do tego, co Wnioskodawca podał w swoim wniosku uzupełnionym pismem z 10 listopada 2021 r., czyniąc zadość art. 121 § 1 i art. 14h o.p. Tymczasem obecnie Skarżący już po wydaniu interpretacji indywidualnej dąży do zakwestionowania stanu faktycznego, którego granice sam zakreślił. Jak już zostało to wyartykułowane wcześniej zarówno Organ interpretujący jak i Sąd, który ocenia legalność interpretacji, muszą poruszać się w zakresie stanu faktycznego i jego oceny z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnienie stanu faktycznego lub jego zmiana po wydaniu interpretacji, ale i dystansowanie się przez samego Wnioskodawcę od tego, co przedstawił we wniosku (i jego uzupełnieniu) zdaniem Sądu nie mają znaczenia dla oceny legalności interpretacji. Ponadto wskazać należy w kontekście przepisu art. 57a p.p.s.a. na brak zarzutu skargi w zakresie uczynienia przez DKIS swojego stanowiska wybiórczym względem tego, co zostało podane przez Wnioskodawcę (w zasadniczym wniosku, czy też jego uzupełnieniu) lub jego autorytatywnej zmiany przez DKIS. Tym samym należało uznać, że sformułowane w skardze zarzuty nie podważają legalności zaskarżonej (merytorycznej) interpretacji indywidulanej, albowiem została ona wydana w oparciu o to, co zostało zakreślone przez samego Wnioskodawcę w złożonym wniosku wraz z jego uzupełnieniem. Sąd uwypukla przy tym, że Organ interpretujący poprzez kierowanie wezwania w trybie art. 169 § 1, w związku z art. 14h o.p. nie może skutecznie "wymusić" na Wnioskodawcy zmianę stanu faktycznego, albowiem postępowanie w przedmiocie uzupełnienia wymogów formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podlega kontroli nie tylko instancyjnej, ale i sądowoadministracyjnej - postanowienia wydane w oparciu o art. 14g o.p. Ponadto dopiero w przypadku niewykonania wezwania DKIS można mówić o negatywnych skutkach dla Wnioskodawcy w postaci pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie bez rozpatrzenia, co nie miało jednak miejsca w sprawie kontrolowanej. Z przytoczonych powyżej względów nie dopatrując się wskazanych w skardze wad zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako nieuzasadnioną.