III FSK 2955/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 265/20 w sprawie ze skargi A. J.-M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od A. J.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 21 sierpnia 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi A. J.-M. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 8 lutego 2020 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz zasądził od tego organu na rzecz skarżącej kwotę 597 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (sygn. akt I SA/Po 265/20). W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujący stan sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (organ egzekucyjny) prowadził postępowanie egzekucyjne wobec skarżącej w oparciu o tytuł wykonawczy z 13 września 2016 r. wystawiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (wierzyciel) obejmujący zaległość w podatku dochodowym za 2009 r. Pismem z 16 kwietnia 2019 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego w związku z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego w wyniku przedawnienia. Organ egzekucyjny pismem z 9 maja 2019 r. zwrócił się do wierzyciela o udzielenie informacji, czy zobowiązanie podatkowe jest nadal wymagalne. Pismem z 23 października 2019 r. wierzyciel wskazał, że zobowiązanie podatkowe jest nadal wymagalne, w związku z czym nie ma podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z 10 stycznia 2020 r. umorzył postępowanie egzekucyjne. Organ egzekucyjny wskazał na uchwałę NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 i stwierdził, że skarżąca 5 maja 2015 r. umocowała doradcę podatkowego do udziału w postępowaniu kontrolnym. Tymczasem zawiadomienie z art. 70c O.p. zostało doręczone skarżącej 14 października 2015 r. z pominięciem pełnomocnika. Na skutek powyższego uchybienia nie doszło do wystąpienia materialno-prawnego skutku przewidzianego przez art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Pismem z 16 stycznia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wniósł zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego z 10 stycznia 2020 r. wnosząc o jego uchylenie oraz przekazanie wniosku skarżącej do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z 28 lutego 2020 r. uchylił zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego z 10 stycznia 2020 r. w całości i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. W ocenie Dyrektora w sytuacji, gdy decyzja określająca zobowiązanie podatkowe jest ostateczna, a wyrok NSA z 12 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2538/17 oddalający skargę kasacyjną podatnika prawomocny, to organ egzekucyjny nie miał podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego, pomimo wydania przez NSA uchwały z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18. Pismem z 9 marca 2020 r. skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na ww. postanowienie Dyrektora z 28 lutego 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wskazując jako podstawę prawną art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i a) z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd wyraził pogląd, zgodnie z którym ocena prawna, o której stanowi art. 153 p.p.s.a. traci moc wiążącą m.in. z uwagi na późniejsze podjęcie przez skład poszerzony NSA uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego. W konsekwencji, zdaniem Sądu ocena prawna odnosząca się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wyrażona w wyroku WSA w Poznaniu z 17 maja 2017 r., I SA/Po 1403/16 utraciła moc z chwilą podjęcia przez NSA uchwały z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18. W uchwale tej przyjęto m. in., że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p., zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Tymczasem wbrew powyższemu zapatrywaniu w wyroku WSA w Poznaniu z 17 maja 2017 r., I SA/Po 1403/16 organ przyjął, że doręczenie zawiadomienia z art. 70c O.p. bezpośrednio skarżącej było wystarczające dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Konkludując Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie wydano z naruszeniem art. 153 p.p.s.a. jak i z naruszeniem postanowień art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. i zobowiązał organ by w toku powtórnego postępowania uwzględnił pogląd NSA wyrażony w powołanej wyżej uchwale. Skargę kasacyjną od przedstawionego powyżej wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu zaskarżając ów wyrok w całości i zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § l lit. c p.p.s.a., w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, mimo, iż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku - co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi (czym naruszono przepis art. 151 p.p.s.a. przez brak jego zastosowania w sprawie); 2) art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a., w zw. z art. 170 p.p.s.a. poprzez wydanie zaskarżonego wyroku, który zawiera rozstrzygnięcie sprzeczne z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1403/16, stwierdzającym, że zobowiązanie Pani A. J.-M. w podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2009 r. nie uległo przedawnieniu; 3) art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a., w zw. z art. 170 p.p.s.a., w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie bez znaczenia dla organów orzekających pozostaje prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1403/16, którym stwierdzono, że zobowiązanie A. J.-M. w podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2009 r. nie uległo przedawnieniu, bowiem pierwszeństwo przed prawomocnym wyrokiem i związaniem nim ma, na podstawie art. 153 p.p.s.a., uchwała NSA 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS3/18); 4) art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku zawiera błędne wskazanie co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, w sytuacji gdy prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1403/16, jednoznacznie stwierdza, że zobowiązanie A. J.-M. w podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2009 r. nie uległo przedawnieniu. Zaskarżając powyższy wyrok organ podatkowy wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, od skarżącego na rzecz organu. Organ podatkowy złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu podatkowego pełnomocnik skarżącej wniósł o: 1) oddalenie skargi kasacyjnej organu w całości; 2) o rozpoznanie sprawy na rozprawie; 3) zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest częściowo zasadna, to jest: trafna jest w zakresie, który wskazuje na niezbędność uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Istotnościową płaszczyzną i podstawą sporu prawnego w sprawie jest zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego, w zakresie wymiaru którego wypowiadały się uprzednio w odrębnym postępowaniu sądy administracyjne obu instancji. I tak: 1/ Wyrokiem z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1403/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. J.-M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Przedmiotem sprawy było (wymienione) określenie wysokości zobowiązania podatkowego od osób fizycznych za 2009 r. W treści uzasadnienia wyroku sąd administracyjny wypowiedział się także co do przedawnienia zobowiązania podatkowego, stwierdzając co następuje: "Sąd z urzędu zbadał kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją. W tym kontekście podnieść należy, że z treści tej decyzji wynika jednoznacznie, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony, albowiem w dniu 30 czerwca 2015 r. zostało wszczęte wobec skarżącej dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na uchylaniu się w 2010 r. od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2009 r., tj. o czyn z art. 54 § 2 K.k.s. O powyższym strona została poinformowana w dniu 14 października 2015 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, działającego na podstawie art. 70c O.p., co potwierdza przesłana do Sądu kopia zawiadomienia z dnia 9 października 2015 r., informującego skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oraz potwierdzenie odbioru tego zawiadomienia przez stronę"; 2/ Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2538/17, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącej podatniczki. Naczelny Sąd Administracyjny nie wypowiedział się jednak w przedmiocie przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ: "należało uznać za nieskuteczny podniesiony przez pełnomocnika skarżącej na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 12 czerwca 2019 r. zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie budzi wątpliwości, że w skardze kasacyjnej nie został sformułowany zarzut adekwatny do przedawnienia zobowiązania podatkowego, co więcej kwestia przedawniania w ogóle nie została podniesiona w skardze kasacyjnej. Stąd też zarzut podniesiony po raz pierwszy na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym uznać należało za spóźniony i jako taki nie podlegający merytorycznej ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego". W sprawie niniejszej Sąd pierwszej instancji trafnie przypomniał, że w dniu 18 marca 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał uchwałę – sygn. akt I FPS 3/18 – następującej treści: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej". Uchwała ta jest wiążąca – w trybie prawnym i na podstawie prawnej art. 269§ 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.). Przywołany powyżej wyrok z dnia 17 maja 2017 r. zapadł przed wydaniem przytoczonej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. W powołanym również powyżej wyroku z dnia 12 czerwca 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny, wobec treści skargi kasacyjnej, nie wypowiedział się co do kwestii przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Nie można czynić zarzutu sądowi administracyjnemu pierwszej instancji wyrokującemu w dniu 17 maja 2017 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, że "nie antycypował" późniejszej Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zauważyć i podnieść jednak należy, że z treści rozważań uzasadnienia wyroku WSA w Poznaniu z dnia 17 maja 2017 r. nie wynika, czy skarżąca podatniczka w administracyjnym postępowaniu podatkowym działała z prawidłowo ustanowionym pełnomocnikiem, a jeżeli tak, to komu w takim przypadku należało doręczać zawiadomienia w przedmiocie zawieszającego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wszczęcia postępowania karnego; okoliczności tej nie zbadał również Sąd pierwszej instancji orzekający w sprawie niniejszej, które to zaniechanie może mieć istotne znaczenie dla sprawy. W zaskarżonym obecnie skargą kasacyjną wyroku Sąd pierwszej instancji, wypowiadając się w zakresie przedawnienia – w odniesieniu do przytoczonych powyżej ocen prawnych wyroku z dnia 17 maja 2017 r. – odnosi się zasadniczo do regulacji prawnych art. 153 p.p.s.a. i art. 190 p.p.s.a, konfrontując je z treścią uchwały NSA z dnia 18 marca 2019 r. Wobec powyższego przypomnieć należy, że: 1/ zgodnie art. 153 p.p.s.a. - Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie; natomiast 2/ na podstawie art. 190 p.p.s.a.: Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wobec powyższego stwierdzić należy, co następuje: 1/ Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 maja 2017 r., I SA/Po 1403/16, oddalał skargę podatniczki, a więc nie zawierał wiążących ocen prawnych i zaleceń prawnych co do dalszego postępowania w sprawie, o których mowa w art. 153 p.p.s.a. Ponadto, jak podniesiono to już powyżej - w rozważaniach uzasadnienia wyroku z dnia 17 maja 2017 r. nie stwierdzono, czy podatniczka w administracyjnym postępowaniu podatkowym działała z prawidłowo ustanowionym pełnomocnikiem oraz jaka jest ocena sądu administracyjnego odnośnie przypadku, kiedy zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego doręczono podatniczce: pomimo tego, że działała ze zgodnie z prawem ustanowionym pełnomocnikiem. Nie można też zasadnie mówić o mocy formalnie wiążącej wskazań prawnych w sprawie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego odnośnie do innego – odrębnego postępowania egzekucyjnego, które jest wszak postępowaniem w innej sprawie aniżeli sprawa wymiarowa. 2/ W wyroku z dnia 12 czerwca 2019 r. NSA oddalił skargę kasacyjną podatniczki, ponadto nie wypowiedział się w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Treść tego wyroku nie zawierała więc w spornym niniejszym przedmiocie jakichkolwiek ocen prawnych lub zaleceń prawnych, prawnie znaczących w świetle treści art. 190 p.p.s.a. W sprawie niniejszej - w przestawionych powyżej obszarach - niezbędna jest dokładna analiza "historii i stanu sprawy" odnośnie do spornego przedawnienia, w szczególności ocena prawna w zakresie wykładni i uzasadnionych możliwości zastosowania unormowań wynikających z art. 269§ 1 p.p.s.a., art. 170 p.p.s.a. i art. 171 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może powyższego wykonać za Sąd pierwszej instancji, ponieważ powodowałoby to skutek w postaci faktycznego pozbawienia obu stron postępowania konstytucyjnego prawa do realnie dwuinstancyjnego postępowania sądowego. Z tych powodów, na podstawie art. 185§ 1 p.p.s.a. i art. 203 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok, przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego. sędzia Paweł Dąbek sędzia Jacek Brolik sędzia Jacek Pruszyński