I SA/Po 265/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 sierpnia 2020 r. w sprawie ze skargi [....] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec A. M. (dalej: "skarżąca"). Postępowanie to prowadzono w oparciu o tytuł wykonawczy z [...] września 2016 r., nr [...] wystawiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. obejmujący zaległości w podatku dochodowym z kapitałów pieniężnych i odpłatnego zbycia praw majątkowych za 2009 r. w łącznej wysokości [...] zł należności głównej. Odpis tytułu wykonawczego został doręczony skarżącej 19 września 2019 r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Naczelnik wyjaśnił również, że w toku postępowania egzekucyjnego dokonano szeregu czynności egzekucyjnych. Pismem z 16 kwietnia 2019 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego w związku z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego w wyniku przedawnienia oraz zwrot wyegzekwowanych kwot. Wskazał m. in., że organ egzekucyjny wszczął postępowanie egzekucyjne dopiero w momencie, w którym zobowiązanie podatkowe wygasło w wyniku przedawnienia. Powołano się również na uchwałę NSA z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18. Zaznaczył, że w tym kontekście, że w sprawie doszło do ustanowienie pełnomocnika, przy czym doręczenie pisma nastąpiło bezpośrednio do rąk podatnika, co spowodowało, że termin przedawnienia nie uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p."). Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. pismem z 09 maja 2019 r. zwrócił się do wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. o udzielenie informacji, czy zobowiązanie podatkowe jest nadal wymagalne. W odpowiedzi wierzyciel pismem z 17 maja 2019 r. wskazał, że w związku z toczącym się w NSA postępowaniem zainicjowanym skargą kasacyjną wniesioną przez zobowiązaną do czasu wydania przez sąd administracyjny prawomocnego rozstrzygnięcia w sprawie wierzyciel wstrzymuje się z zajęciem stanowiska w kwestii skuteczności doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. Następnie pismem z 23 października 2019 r. wierzyciel wskazał, że zobowiązanie podatkowe jest nadal wymagalne, w związku z czym nie ma podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z [...] stycznia 2020 r., nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec skarżącej w oparciu o wymieniony na wstępie tytuł wykonawczy. Naczelnik wyjaśnił, że NSA w wyroku z [...] czerwca 2019 r., II FSK [...] oddalającym skargę kasacyjną skarżącej stwierdził, że rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z uwagi na powyższe NSA za nieskuteczny uznał podniesiony przez pełnomocnika skarżącej na rozprawie zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. W kontekście uchwały NSA z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18 wyjaśnił, że skarżąca 05 maja 2015 r. umocowała doradcę podatkowego D. M. do udziału w postępowaniu kontrolnym. Tymczasem zawiadomienie z art. 70c O.p. zostało doręczone skarżącej 14 października 2015 r. W konsekwencji doręczenie zawiadomienia nastąpiło z pominięciem pełnomocnika. Na skutek powyższego uchybienia nie doszło do wystąpienia materialno-prawnego skutku przewidzianego przez art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zastrzegł również, że zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono skarżącej 19 września 2016 r., a więc po upływie terminu przedawnienia. W korespondencji kierowanej do organu egzekucyjnego wierzyciel nie wskazał również innych okoliczności mających wpływ na przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Pismem z 16 stycznia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wniósł zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] stycznia 2020 r. wnosząc o jego uchylenie oraz przekazanie wniosku skarżącej do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 29 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1318 ze zm. – dalej: "u.p.e.a.") poprzez nieuzasadnione badanie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym nr [...] z [...] września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] lutego 2020 r., nr [...] uchylił zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] stycznia 2020 r. w całości oraz przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. W ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji dokonując oceny przesłanek uzasadniających umorzenie postępowania egzekucyjnego, oparł się jedynie na twierdzeniach skarżącej podniesionych we wniosku o umorzenie postępowania. W konsekwencji należało uznać, że organ ten nie zebrał w tym zakresie materiału dowodowego i nie wyjaśnił dostatecznie tej kwestii. Naczelnik przyjął, że uchwała NSA z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18 ma bezpośredni wpływ na sprawę. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. decyzją z [...] listopada 2015 r., nr [...] określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2009 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] lipca 2016 r., nr [...] WSA w Poznaniu wyrokiem z [...] maja 2017 r., I SA/Po [...] oddalił skargę na wskazaną ostatnio decyzję. Wydając wyrok uznano, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony. Następnie NSA wyrokiem z [...] czerwca 2019 r., II FSK [...] oddalił skargę kasacyjną skarżącej. W ocenie Dyrektora w sytuacji gdy decyzja określająca zobowiązanie podatkowe jest ostateczna, a orzeczenie NSA oddalające skargę kasacyjną podatnika prawomocne, organ egzekucyjny nie ma podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego, pomimo wydania przez NSA uchwały z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18. Marginalnie zaznaczył , że powołana uchwała zapadła w odmiennych stanie faktycznym, gdzie doszło do doręczenia zawiadomienia "przez awizo". W ocenie Dyrektora argumentacja przedstawiona przez skarżącą na etapie postępowania egzekucyjnego nie może wywrzeć wpływu na ocenę skuteczności doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia dokonaną przez sądy administracyjne w prawomocnych wyrokach. Pismem z 09 marca 2020 r. skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówione powyżej postanowienie Dyrektora z [...] lutego 2020 r. wnosząc o jego uchylenie w całości, zbadanie czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, wydanie postanowienia informującego Ministra Finansów o naruszeniach prawa procesowego dokonanych w niniejszej sprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W obszernym petitum skargi zaskarżonemu postanowieniu zarzucono m. in. naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. oraz art. 70 § 1 i art. 70c O.p., art. 138 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 256 – dalej: "k.p.a.") W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o odrzucenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. W ocenie Dyrektora w sytuacji gdy decyzja określająca zobowiązanie podatkowe jest ostateczna, a orzeczenie NSA oddalające skargę kasacyjną podatnika prawomocne, organ egzekucyjny nie ma podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego, pomimo wydania przez NSA uchwały z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie podnosząc, że w sprawie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazuje się również, że zawiadomienie z art. 70c O.p. zostało z naruszeniem prawa doręczone bezpośrednio skarżącej nie zaś reprezentującemu ją pełnomocnikowi. Rację w sporze sąd przyznał skarżącej. W pierwszej kolejności należy wskazać, że wbrew poglądom Dyrektora skarżąca przed wniesieniem skargi wyczerpała środki zaskarżenia. Zgodnie z art. 52 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub ponaglenie, przewidziany w ustawie. Skarżącej w odniesieniu do zaskarżonego postanowienia wydanego przez organ drugiej instancji nie przysługiwał żaden ze środków zaskarżenia wskazanych w przytoczonym ostatnio przepisie [por. wyrok NSA z 10 października 2008 r., I GSK 1071/07, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Przystępując do kontroli zaskarżonego postanowienia sąd zauważa, że organ wyrażając pogląd o braku podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego mimo wydania przez NSA uchwały z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18 z uwagi na ostateczne określenie zobowiązania podatkowego w decyzji oraz z uwagi na prawomocne oddalenie skargi kasacyjnej podatnika nie powołał się na żaden przepis prawa uzasadniający to zapatrywanie. Oceny stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonym postanowieniu należy dokonać przez pryzmat postanowień art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Oznacza to, że organom tym nie wolno formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym w prawomocnym orzeczeniu sądowym, lecz zobowiązane są do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Szczególnie doniosłe znaczenie w niniejszej sprawie ma pogląd, że zasada związania organu oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania nie ma charakteru absolutnego. Ocena prawna traci moc wiążącą w razie zmiany ustawy, w wypadku zmiany (już po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych sprawy, po wzruszeniu tego orzeczenia w przewidzianym do tego trybie, a także z uwagi na późniejsze podjęcie przez skład poszerzony NSA uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego [tak: wyrok NSA z 01 września 2010 r., I OSK 920/10]. Jak wskazano w uchwale NSA z 30 czerwca 2008 r., I FPS 1/08, jeżeli pogląd wyrażony w uchwale poszerzonego składu NSA jest nie do pogodzenia z oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wynikającymi z prawomocnego orzeczenia sądowego, to ocena ta oraz wskazania tracą moc z uwagi na pierwszeństwo wiążącego wszystkie składy sądów administracyjnych poglądu przyjętego w uchwale NSA. Mając powyższe na uwadze nie może budzić wątpliwości, że ocena prawna odnosząca się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wyrażona w wyroku WSA w Poznaniu z 17 maja 2017 r., I SA/Po [...] utraciła moc z chwilą podjęcia przez NSA uchwały z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18. W uchwale tej przyjęto m. in., że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p., zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Istotne, że uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Tymczasem wbrew powyższemu zapatrywaniu w wyroku WSA w Poznaniu z 17 maja 2017 r., I SA/Po [...] organ przyjął, że doręczenie zawiadomienia z art. 70c O.p. bezpośrednio skarżącej było wystarczające dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wpływu na utratę mocy wiążącej oceny prawnej zawartej we wskazanym ostatnio wyroku nie wywiera fakt utrzymania go w mocy wyrokiem NSA z 12 czerwca 2019 r., II FSK [...]. Wydając wskazany wyrok za nieskuteczny uznano podniesiony przez pełnomocnika skarżącej zarzut przedawnienia z uwagi na podniesienie go dopiero na rozprawie nie zaś w skardze kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze nie może budzić wątpliwości, że kwestia przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego nie stanowiła przedmiotu badania NSA. W konsekwencji NSA w swoim wyroku z 12 czerwca 2019 r., II FSK [...] nie zawarł oceny prawnej wykluczającej zastosowanie poglądu wyrażonego w uchwale tego sądu z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18. Podsumowując sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa. Ocena prawna w zakresie przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego wyrażona w wyroku WSA w Poznaniu 17 maja 2017 r., I SA/Po [...] utraciła moc wiążącą na skutek wydania przez NSA uchwały z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18. Wpływu na powyższe nie wywiera wydanie przez NSA wyroku z 12 czerwca 2019 r., II FSK [...] oddalającego skargę kasacyjną skarżącego od wskazanego ostatnio wyroku WSA w Poznaniu. W konsekwencji zaskarżone postanowienie wydano z naruszeniem art. 153 p.p.s.a. jak i z naruszeniem postanowień art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie poglądu NSA wyrażonego w powołanej ostatnio uchwale. Za bezzasadny sąd uznał wniosek strony skarżącej o wydanie postanowienia informującego Ministra Finansów o naruszeniach prawa procesowego dokonanych w niniejszej sprawie. Orzeczenie sygnalizacyjne wydawane na podstawie art. 155 § 1 p.p.s.a. ma charakter fakultatywny. W ocenie sądu stwierdzone wady zaskarżonego postanowienia nie uzasadniają informowania o nich organów zwierzchnich względem Dyrektora Izby Skarbowej. Mając powyższe na uwadze na podstawie sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i a) p.p.s.a. orzekł, jak w pkt I. sentencji. Orzeczenia o kosztach sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 powołanej ustawy. Na kwotę zasądzonych kosztów składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).