I FSK 1075/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1095/18 w sprawie ze skargi B. S.A. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1095/18, oddalił skargę Banku [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Bank [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Bank" lub "skarżący"). Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 43 ust. 1 pkt 40 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., Nr 177, poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w zw. z art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej: "Dyrektywa VAT") poprzez jego błędną wykładnię, tj. przyjęcie, że opisane we wniosku o interpretację usługi nabywane przez Bank nie są objęte zakresem zwolnienia z VAT przewidzianego dla usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, pomimo, iż usługi te spełniają przesłanki do objęcia ich tym zwolnieniem wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej" "TSUE"); - art. 43 ust. 1 pkt 40 w zw. z art.17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT w zw. z art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, tj. poprzez niezasadne przyjęcie w oparciu o wnioski wynikające z błędnej wykładni, że przewidziane w tym przepisie zwolnienie z opodatkowania VAT nie znajduje zastosowania do opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usług nabywanych przez Bank. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Bank wniósł także o przeprowadzenie rozprawy. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności trzeba przypomnieć, że - jak to wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania przed sądem pierwszej instancji. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., a ponadto nie wystąpiły przesłanki nakazujące uchylenia wydanego w sprawie orzeczenie oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej. Związanie, o którym tu mowa oznacza, iż podstawy, na jakich zostaje oparta skarga kasacyjna, wyznaczają kierunek i zakres kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku. Zgodnie z art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach: naruszeniu prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Wskazanie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako właściwe określenie przepisów, które zdaniem podmiotu wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, ma w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym doniosłe znaczenie, a to z uwagi na określony normatywnie model kontroli instancyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym orzeczeń podjętych przez sąd pierwszej instancji. Wskazane wyżej związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza, iż rozpoznaje sprawę w granicach podniesionych zarzutów, nie zaś w pełnym zakresie, tak jak to czyni wojewódzki sąd administracyjny. W przedmiotowej sprawie Bank, składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazał, że jest bankiem krajowym oferującym szeroką gamę produktów bankowych klientom detalicznym, klientom z sektora małych i średnich przedsiębiorstw, klientom korporacyjnym oraz jednostkom sektora publicznego. W ramach świadczonych usług finansowych wydaje klientom karty płatnicze (m.in. karty debetowe i kredytowe) i umożliwia przeprowadzanie transakcji tymi kartami w bankomatach banku. W celu zapewnienia klientom możliwości dokonywania operacji na bankomatach (głównie wypłat gotówki) korzysta m.in. z kompleksowej usługi świadczonej przez podmioty z Grupy SIBS (dalej: "usługodawca") z siedzibą w Portugalii (SIBS to portugalski odpowiednik Krajowej Izby Rozliczeniowej). Usługodawca realizuje na rzecz Banku szereg czynności, których podstawowym celem jest zapewnienie klientom skutecznej realizacji własnej transakcji na danym bankomacie, głównie wypłaty lub wpłaty środków pieniężnych, jak również sprawdzenie sald oraz ostatnich operacji na rachunkach, a w przyszłości deponowanie środków pieniężnych (wpłat pieniężnych). W związku z tym usługodawca wykonuje następujące działania: - procesowanie transakcji w bankomatach dokonywanych za pomocą kart płatniczych wydawanych przez Bank jak i inne instytucje finansowe oraz przy użyciu kodów i czeków Blik (usługa główna) (dalej łącznie: "karty płatnicze"), polegające na zapewnieniu przez SIBS oprogramowania (ang. central processing system) umożliwiającego komunikację (ang. host-to-host connections) pomiędzy systemami obsługującymi bankomaty (host SIBS) a systemami (host) Banku; w zależności od tego, kto jest wydawcą karty płatniczej komunikacja polega na przesłaniu drogą elektroniczną danych pozwalających na autoryzację danej operacji, bądź do systemów kartowych Banku, bądź najpierw do systemów organizacji płatniczych (Visa lub Mastercard) a następnie do systemów kartowych banków-wydawców; zrealizowanie żądanej transakcji odbywa się po otrzymaniu przez Bank informacji zwrotnej przez host SIBS i przesłanie odpowiedniego komunikatu do bankomatu; dotyczy to zarówno transakcji gotówkowych (wpłaty i wypłaty) jak i bezgotówkowych (np. potwierdzenie salda, zmiana PIN, generowanie miniwyciągów); - dostarczanie i utrzymanie oprogramowania w bankomatach w celu zapewnienia bezpiecznej wymiany informacji, obejmujące w szczególności: aktualizację oprogramowania, kontrolę oraz profesjonalny audyt systemu operacyjnego, zarządzanie kluczami kryptograficznymi oraz ich zmianę, obsługę wszystkich dostępnych w Polsce nominałów banknotów oraz aktualizację wzorów, uruchamianie nowych bankomatów, w tym m.in. instalację oprogramowania, potwierdzenie zgodności oprogramowania z systemami organizacji płatniczych, zapewnienie prawidłowego funkcjonowania oprogramowania oraz ochronę systemu przed wirusami; - monitoring sieci bankomatów, w których dokonywane są transakcje i informowanie Banku o wszystkich zdarzeniach odstępujących od normy, awariach i problemach w komunikacji, niskim poziomie gotówki, co umożliwia m.in. usuwanie awarii, wymienianie papieru w drukarce, uzupełnianie gotówki; - zapobieganie i wykrywanie nieuczciwych transakcji (ang. risk and frauds prevention and monitoring) poprzez wykonywany w czasie rzeczywistym stały monitoring bankomatów nakierowany na wykrycie wszystkich potencjalnych przypadków oszustw dotyczących zarówno kart wydawanych przez bank, jak i przez inne podmioty; w razie wykrycia potencjalnych nadużyć, system uruchamia alarm i umożliwia przedsięwzięcie natychmiastowych działań takich jak wstrzymanie wypłaty gotówki; - dostarczanie, w trybie dziennym, zestawień umożliwiających prawidłowe rozliczenie transakcji z bankiem, organizacjami płatniczymi, agentem rozliczeniowym oraz ich poprawne przewalutowanie. Bank wyjaśnił, że z tytułu korzystania z systemu ponosi koszty, na które składają się opłaty stałe, jak i opłaty uzależnione od ilości transakcji. Podkreślił, że niektóre z opisanych funkcjonalności jakie zapewnia system SIBS są niezbędne do realizowania niektórych czynności z zakresu m.in. prowadzenia rachunków pieniężnych. W związku z powyższym opisem Bank nabrał wątpliwości czy opisana we wniosku kompleksowa usługa nabywana od usługodawcy podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy ustawa o VAT? Zdaniem Banku usługa ta podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT. W interpretacji indywidualnej z 9 lutego 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, że udostępnienie systemu, który umożliwia świadczenie usług w zakresie realizowania transakcji w bankomatach, jakkolwiek związane jest z usługami finansowymi, poprzez obsługę pewnych procesów związanych z transakcjami płatniczymi, samo w sobie jednak takimi usługami nie jest. Zapewnienie systemu umożliwiającego wykonywanie czynności związanych z transakcjami płatniczymi nie stanowi bezpośrednio świadczenia usług w zakresie transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie rację należy przyznać organom podatkowym i Sądowi pierwszej instancji, który zaakceptował ich stanowisko. Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie. Przepis ten stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: transakcje łącznie z pośrednictwem dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności. Udostępnienie systemu, który umożliwia świadczenie usług w zakresie realizowania transakcji w bankomatach (głównie wpłaty lub wypłaty środków pieniężnych, jak również sprawdzanie sald oraz ostatnich operacji na rachunkach), jakkolwiek związane jest z usługami finansowymi, poprzez obsługę procesów związanych z transakcjami płatniczymi, samo w sobie jednak takimi usługami nie jest. Korzystanie z opisanego systemu SIBS nie prowadzi do zmian prawnych i finansowych stron transakcji pozwalających zgodnie z orzecznictwem Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznać transakcje za dotyczące płatności lub przelewów zwolnione z podatku VAT. Opisana czynność stanowi jedynie środek techniczny umożliwiający obsługę i usprawnienie pewnych procesów związanych z transakcjami płatniczymi, co nie zmienia faktu, że sama w sobie takową nie jest. Z przedstawionych okoliczności sprawy nie wynika aby usługodawca udostępniając dedykowany system informatyczny SIBS przyjmował odpowiedzialność w odniesieniu do realizacji przekształceń prawnych i finansowych cechującą istnienie transakcji przelewu lub płatności zwolnionej z podatku VAT. Z przedstawionego opisu sprawy jasno wynika, że nabywana usługa polega na dostarczeniu i utrzymaniu funkcjonalności przez SIBS oprogramowania umożliwiającego komunikację pomiędzy systemami obsługującymi bankomaty a systemami banku lub organizacji płatniczych. Dostarczenie i utrzymanie funkcjonalności systemu umożliwiającego obsługę transakcji dokonywanych w bankomatach, nie oznacza że usługodawca przyjmuje na siebie odpowiedzialność za realizację zmian prawnych i finansowych przeprowadzanych transakcji. Odpowiedzialność ta sprowadza się tylko i wyłącznie do odpowiedzialności technicznej - za dostarczenie i prawidłowe funkcjonowanie oprogramowania SIBS. Wszelkie transakcje dokonywane w bankomatach są przeprowadzane niezależnie od usługodawcy dostarczającego opisane oprogramowanie. To Bank lub organizacje płatnicze wykonują szereg czynności, które prowadzą do zmian sytuacji prawnej i finansowej podmiotów uczestniczących w tych transakcjach. Zatem to oni przejmują całkowitą odpowiedzialność za aspekty prawne i finansowe takich działań. Natomiast usługodawca jest tylko i wyłącznie podmiotem dostarczającym odpowiedni system/oprogramowanie, który umożliwia tym podmiotom określone działania w zakresie realizacji czynności w bankomatach. Przekazanie środków nie zależy tylko od funkcjonalności tego systemu ale przede wszystkim od czynności wykonywanych przez Bank lub organizacje płatnicze, na które usługodawca nie ma wpływu. Z opisanego stanu faktycznego wynika, że sporne świadczenie polega na dostarczeniu wsparcia technicznego w postaci dedykowanego bankom oprogramowania, które umożliwia prowadzenie transakcji za pośrednictwem bankomatów. Tymczasem istotą zwolnienia jest objęcie nim świadczeń zbliżonych funkcjonalnie do usług transakcji płatniczych, a nie objęcie usług stricte technicznych, służących realizacji tychże transakcji. Dostarczenie oprogramowania SIBS jest świadczeniem niezbędnym i koniecznym dla transakcji płatniczej, pozwalającym, aby trwająca ułamki sekund transakcja wypłaty w bankomacie mogła dojść do skutku. Nie jest to jednak transakcja dotycząca płatności lub przelewu w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT, wynikającym z orzecznictwa TSUE, w tym w szczególności z wyroku w sprawie C-607/14. Skutkiem spornych usług jest bowiem możliwość przeprowadzenia transakcji płatniczej, a nie pełnienie szczególnej i istotnej funkcji tej transakcji. Usługodawca ogranicza się do aspektów technicznych transakcji, zaś samą transakcję, przy użyciu dostarczonego mu narzędzia z branży IT (programu SIBS), przeprowadza Bank. Podmiot dostarczający uczestnikom procesów wyłącznie narzędzia informatyczne, za pomocą których mogą oni realizować swoje zadania, nie wywołuje bezpośrednio takich skutków. Nie można więc uznać, że sporne świadczenie będzie podlegało zwolnieniu stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Z opisanego stanu faktycznego nie wynika, że usługodawca przyjmuje odpowiedzialność w odniesieniu do realizacji procesu przeniesienia środków pieniężnych. Jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, w świetle przywołanego w zaskarżonym wyroku orzecznictwa TSUE uznać należy, że usługodawca nie realizuje transakcji dotyczącej płatności lub przelewów zwolnioną z podatku od towarów i usług na mocy art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT. Zwolnieniu podlegają bowiem transakcje płatności lub przelewów, które tworzą odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny i których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności oraz które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmiany prawne i finansowe (wyrok TSUE C-607/14). Zwolnienie takie nie ma natomiast zastosowania do zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego, które, zdaniem Sądu, dostarcza Bankowi usługodawca. Zaakceptować należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż istotą analizowanego zwolnienia jest objęcie nim świadczeń zbliżonych funkcjonalnie do usług transakcji płatniczych, a nie objęcie usług stricte technicznych, stanowiących sposób (formę) realizacji tychże transakcji. Udostępnienie oprogramowania SIBS jest świadczeniem niezbędnym i koniecznym dla transakcji płatniczej, pozwalającym, aby trwająca ułamki sekund transakcja bezgotówkowa mogła dojść do skutku. Nie jest to jednak transakcja dotycząca płatności lub przelewu w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT, wynikającym z orzecznictwa TSUE, w tym w szczególności z wyroku w sprawie [...], C-607/14. Skutkiem spornych usług jest bowiem możliwość przeprowadzenia transakcji płatniczej, a nie pełnienie szczególnej i istotnej funkcji tej transakcji. Usługodawca ogranicza się do aspektów technicznych transakcji, zaś samą transakcję, przy użyciu dostarczonego mu narzędzia z branży IT (programu SIBS), przeprowadza bank. Jak stwierdził NSA w wyroku z 30 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1253/14 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), dokonując wykładni prounijnej art. 43 ust.13 w zw. z art. 43 ust.1 pkt 40 ustawy o VAT, należy uznać, że zwolnieniu od VAT podlegają transakcje płatności lub przelewów, które tworzą odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny i których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności oraz które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmiany prawne i finansowe. Zwolnienie takie nie ma natomiast zastosowania do zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego opisane we wniosku o interpretację czynności usługodawcy ograniczają się do aspektów technicznych i nie obejmują specyficznych i istotnych elementów operacji finansowych korzystających ze zwolnienia od opodatkowania VAT na podstawie analizowanego przepisu, nie wpływają bowiem w żaden sposób na zmianę sytuacji finansowej klienta Banku. Dokonywanie czynności polegających na udostępnieniu skomunikowanych systemów informatycznych umożliwiających realizację transakcji płatniczych nie zmienia i nie wpływa w żadnej mierze na stosunki finansowo-prawne stron. Słusznie zauważono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że zarówno skarżący, organ podatkowy, jak i Sąd pierwszej instancji dla ustalenia czy opisane we wniosku o interpretację usługi są objęte zakresem zwolnienia z podatku VAT, odwołują się do stosownego orzecznictwa TSUE. Błędne i niepoparte zasadnymi argumentami jest jednak przekonanie skarżącego, że Sąd pierwszej instancji nie zastosował się do wskazań wynikających z tego orzecznictwa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw do przyjęcia, że Sąd pierwszej instancji niezasadnie odrzucił argumentację wynikającą z Interpretacji ogólnej Ministra Rozwoju i Finansów z 30 czerwca 2017 r., z której wynika, że świadczenia spełniające istotne funkcje transferu pieniężnego pełnić mogą także organizacje płatnicze oraz agenci rozliczeniowi, których należy traktować jako uczestników procesu dokonywania transakcji bezgotówkowej. Zgodzić należy się z tym Sądem, że Interpretacja ta dotyczy uczestników transakcji, a nie podmiotów, które zapewniają im wsparcie techniczne, a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną Banku jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Maja Chodacka Danuta Oleś (spr.) Marek Olejnik