III SA/Gd 760/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Hyla (spr.), Sędziowie: Sędzia WSA Alina Dominiak, Sędzia WSA Paweł Mierzejewski, Protokolant: Starszy asystent sędziego Robert Daduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2023 r. sprawy ze skargi D. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 lipca 2022 r. nr 2021-IOC.4310.7.2022.RSz w przedmiocie wartości celnej towarów oraz podatku od towarów i usług oddala skargę. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Gdyni decyzją z dnia 20 stycznia 2022 r. nr 328000-COC-2.4310.1446.2021.KRL orzekł w ten sposób, że: określił wartość celną towaru ujętego w poz. 1 zgłoszenia celnego nr [...] w wysokości 80.523,00 zł; określił wartość celną towaru ujętego w poz. 2 ww. zgłoszenia celnego w wysokości 118.502,00 zł; orzekł o zaksięgowaniu łącznej wymaganej kwoty należności celnych (A00) w wysokości 18.711,00 zł; określił różnicę, między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku wykazaną w zgłoszeniu celnym o nr [...], w wysokości 29.829,00 zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ wymienił art. 22 ust. 7 w związku z art. 29, art. 5 ust. 39, art. 48, art. 70, art. 74 ust. 1 i ust. 2 lit. b, art. 77 ust. 1 lit. a i ust. 2, art. 85 ust. 1, art. 101, art.102 ust. 3, art. 103 ust. 3 lit. b, art. 104, art. 105 ust. 4, art. 108 ust. 1, art. 114 ust. 2, art. 172 ust. 2, art. 188 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269/1 z dnia 10.10.2013 r. ze zm. – dalej powoływanego jako "UKC"), art. 140, art. 141 rozporządzenia wykonawczego (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 343/558 z dnia 29.12.2015 r. ze zm. – dalej jako "RW"); art. 73d ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (tekst jednolity: Dz. U. z 2021 r., poz. 1856 ze zmianami); art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19a ust. 9, art. 30b ust. 1 i ust. 4, art. 33 ust. 2a, art. 34 ust. 4, art. 37 ust. 1a i ust. 1aa pkt 2, art. 41 ust. 1 i art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w dniu 10 stycznia 2019 r. agencja celna, działająca w charakterze przedstawiciela bezpośredniego D. z siedzibą w K. (zwanej dalej "stroną" lub "spółką"), na podstawie zgłoszenia uproszczonego w formie wpisu do rejestru zgłaszającego, zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towary przywiezione, na warunkach dostawy CIF Hamburg, z Chińskiej Republiki Ludowej na podstawie faktury numer [...] z 20.11.2018 r. o wartości 23.410,60 USD. W dniu 31 stycznia 2019 r. złożono zgłoszenie celne uzupełniające, które zostało przyjęte i zarejestrowane pod numerem [...]. W ramach przedmiotowego zgłoszenia celnego ujęto m.in. towary w postaci obuwia: pozycja 1 obuwie dziecięce o podeszwach i cholewce z tw. sztucznych – 14 328 par, z zadeklarowaną wartością celną 35.035,00 PLN, kod TARIC 6402 99 91 00; pozycja 2 obuwie dziecięce o podeszwach z tw. sztucznych i cholewce z mat. włókienniczych – 20 502 pary, z zadeklarowaną wartością celną 53.007,00 PLN, kod TARIC 6404 19 90 00. W wyniku kontroli prawidłowości tego zgłoszenia celnego, dokonanej przez organ z urzędu, ustalono, że: dla 14 328 par obuwia dziecięcego ujętych w pozycji 1, o łącznej zadeklarowanej wartości celnej 35.035,00 zł, wartość jednostkowa za parę importowanego obuwia wyniosła 2,45 zł; dla 20 502 par obuwia dziecięcego ujętych w pozycji 2, o łącznej zadeklarowanej wartości celnej 53.007,00 zł, wartość jednostkowa za parę importowanego obuwia wyniosła 2,59 zł. Tak niska zadeklarowana cena jednostkowa towaru wzbudziła uzasadnione wątpliwości co do wartości transakcyjnej wskazanej na fakturze handlowej, dlatego też powiadomieniem z dnia 2 grudnia 2021 r. poinformowano stronę o zgromadzonym materiale dowodowym dającym podstawę do wydania decyzji w sprawie wartości celnej towarów ujętych w powyższym zgłoszeniu celnym. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 70 ust. 1 UKC zasadniczą podstawą wartości celnej jest wartość transakcyjna, tj. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, w razie potrzeby skorygowana. Art. 70 ust. 2 UKC stanowi zaś, iż cena faktycznie zapłacona lub należna to całkowita płatność, która została lub ma zostać dokonana przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego stronie trzeciej na korzyść sprzedającego za przewożone towary i obejmująca wszystkie płatności, które zostały lub mają zostać dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów. Odstępstwo od tej zasady przewiduje art. 140 RW, który stanowi, że w przypadku, gdy organy celne mając uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, o której mowa w art. 70 ust. 1 UKC, mogą wezwać zgłaszającego do przedstawienia dodatkowych informacji. Jeśli ich wątpliwości nie zostaną rozwiane, organy celne mogą zdecydować, że wartość towarów nie może być ustalona zgodnie z art. 70 ust. 1 UKC. Wątpliwości co do wartości celnej importowanego towaru spowodował fakt, że zgłoszenie celne odnosi się do przesyłki dotyczącej transakcji zawartej na warunkach dostawy CIF Hamburg. W podanej cenie towaru zawarte są też koszty transportu i ubezpieczenia do Gdańska. Ponadto muszą być w niej zawarte konieczne koszty ponoszone w związku z produkcją i sprzedażą towarów, a które to koszty budują ostateczną cenę towarów, a są to m.in. elementy takie jak: koszty projektowe, wartość zużytych surowców, koszty robocizny, koszty parku maszynowego, koszty transportu i logistyki na terenie kraju eksportu, koszt i zysk producenta/eksportera. Uwzględnienie wszystkich elementów "cenotwórczych" prowadziłoby do wniosku, że transakcja nabycia towaru, importowanego w wymienionym zgłoszeniu celnym została zawarta poniżej choćby minimalnych kosztów charakteryzujących każdą transakcję opierającą się na warunkach wolnorynkowych. W celu porównania ceny jednostkowej importowanych towarów dokonano przeglądu informacji dostępnych organom celnym i zawartych w bazie danych Systemu Analizy Zgłoszeń Celnych ALINA 3. Po zastosowaniu filtrów w postaci kodu TARIC (odpowiednio 6402 99 91 00 i 6404 19 90 00), fragmentu opisu towaru - dziecięce, kraju pochodzenia i wysyłki - ChRL, okresu 3 miesięcy kalendarzowych poprzedzających miesiąc przyjęcia przedmiotowego zgłoszenia celnego, uzyskano dane, dotyczące cen transakcyjnych i jednostkowych towarów, które stanowią materiał porównawczy w sprawie. Z danych tych wynika, że dla towaru o zadeklarowanym kodzie TARIC 6402 99 91 00 (obuwia dziecięcego z cholewką i podeszwą z tworzywa sztucznego o długości podeszwy wewnętrznej mniejszej niż 24 cm), ujętego w pozycji 1 ww. zgłoszenia, średnia cena jednostkowa wyniosła 15,41 zł za parę, a dla towaru o zadeklarowanym kodzie CN 6404 19 90 (obuwia dziecięcego o podeszwach z tworzyw sztucznych i cholewce z materiałów włókienniczych), ujętego w pozycji 2 tego zgłoszenia, średnia cena jednostkowa wyniosła 23,00 zł za parę. W sprawie zaszła zatem przesłanka do zastosowania jednej z wymienionych w art. 74 UKC metody zastępczej ustalania wartości celnej towaru. W ocenie organu właściwą okazała się metoda zastępcza wartości transakcyjnej towarów podobnych (art. 74 ust. 2 lit. b UKC). Dokonana analiza danych zawartych w załączniku nr 1 do akt sprawy, doprowadziła do wyodrębnienia zgłoszenia celnego, zawierającego najniższą, możliwą do przyjęcia w tej sytuacji, jednostkową wartość transakcyjną towaru podobnego do towaru ujętego w pozycji 1 zgłoszenia celnego z dnia 31 stycznia 2019 r., tj. zgłoszenia celnego nr [...] z dnia 30.11.2018 r., w ramach którego w pozycji 2 importowano towar o następujących parametrach: kod TARIC: 6402 9991 00; opis towaru z pola 31 zgłoszenia celnego: obuwie dziecięce z podeszwą i cholewką z tworzywa sztucznego; - kraj pochodzenia: ChRL- CN; - warunki dostawy: CIF Gdańsk; - wielkość partii – 20 856 par; - wartość partii - 117.148 zł - cena jednostkowa: 5,62 zł/parę. W oparciu o powyższe dane zaistniała możliwość wyznaczenia wartości celnej towaru ujętego w pozycji 1 zgłoszenia celnego nr [...], która została ustalona w następujący sposób: 5,62 zł/parę x 14 328 par = 80.523 zł. Dokonana w wyżej opisany sposób, analiza danych zawartych w załączniku nr 2, doprowadziła do wyodrębnienia zgłoszenia celnego, zawierającego najniższą, możliwą do przyjęcia w tej sytuacji, jednostkową wartość transakcyjną towaru podobnego do towaru ujętego w pozycji 2 zgłoszenia celnego z dnia 31 stycznia 2019 r., tj. zgłoszenia celnego o nr [...] z dnia 5.12.2018 r., w ramach którego w pozycji 1 importowano towar o następujących parametrach: - kod CN 6404 19 90 00; - obuwie dziecięce wsuwane, niezakrywające kostki, cholewka wykonana z materiału, podeszwa wykonana z tworzywa sztucznego PVC par 24 336; - kraj pochodzenia: ChRL - CN; - warunki dostawy: CIF Gdańsk; - wielkość partii - 24 336 par; - wartość partii – 140.767 zł - cena jednostkowa: 5,78 zł/parę. W oparciu o powyższe dane zaistniała możliwość wyznaczenia wartości celnej towaru ujętego w pozycji 2 zgłoszenia celnego nr [...], która została ustalona w następujący sposób: 5,78 zł/parę x 20 502 pary = 118.502 zł. W związku z ustaleniem nowej właściwej wartości celnej towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym organ orzekł o zaksięgowaniu należności celnych oraz ustalił różnicę miedzy podatkiem od towarów i usług wskazaną w zgłoszeniu celnym a wysokością tego podatku w prawidłowej wysokości. Opisana wyżej decyzja została zmieniona decyzją Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego w Gdyni z dnia 3 marca 2022 r. w ten sposób, że w punkcie 4 sentencji kwotę podaną w wysokości 29.829,00 zł zastąpiono kwotą 25.526,00 zł. Zmiana była podyktowana tym, że o długu celnym w wysokości 18.711,00 zł (pkt 3 sentencji) organ orzekł, mimo, że wygasł on na skutek przedawnienia. Strona odwołała się od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 20 stycznia 2022 r. podnosząc, że organ naruszył art. 70 i 74 UKC oraz art. 140 i art. 141 RW, poprzez nieuprawnione zastosowanie metody wartości transakcyjnej towarów podobnych przy określaniu wartości celnej przywożonych towarów, podczas gdy zastosowanie powinna mieć przyjęta przez spółkę metoda wartości transakcyjnej. Nadto doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, to jest: art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 pkt 1 Prawa celnego, poprzez dopuszczenie się rażących błędów w prowadzeniu postępowania dowodowego. Spółka podkreśliła, że niska cena transakcyjna wynika ze stokowego charakteru towarów, posiadających często wady produkcyjne. Zapłacona cena, udokumentowana na fakturze dołączonej do zgłoszenia jest jedyną i ostateczną płatnością za towar. Z treści decyzji nie wynika, aby organ przy typowaniu towaru podobnego uwzględnił kryterium wadliwości towaru tym bardziej, że w decyzji przyznał, że w bazie Alina 3 można odnaleźć podobne wyroby o cenie jednostkowej niższej niż została przyjęta "jako najniższą możliwą do przyjęcia w tej sytuacji, jednostkową wartość transakcyjną towaru podobnego". Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 8 lipca 2022 r. nr 2201-IOC.4310.7.2022.RSz utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że faktura zakupu towaru wskazuje, iż jego wartość została ustalona na bazie warunków dostawy CIF Hamburg, co oznacza, że cena zakupu, oprócz wartości samych towarów, zawiera również koszty ich transportu i ubezpieczenia poniesione z Chin do Hamburga. Dodatkowo za przewóz trasie Hamburg - Gdańsk - Warszawa strona poniosła koszty wykazane w odrębnej fakturze VAT. Zawarte w oświadczeniach informacje strony, że przedmiotem transakcji jest obuwie stanowiące stoki magazynowe i produkcyjne o niższej wartości nie ma odzwierciedlenia w dołączonych do zgłoszenia dokumentach. Wbrew twierdzeniu strony towar nie był też przedmiotem rewizji celnej. Strona w oświadczeniu wyraźnie wskazała, że nie jest w posiadaniu dokumentów celnych kraju wywozu, również nie dostarczyła dokumentów potwierdzających dokonanie zapłaty za sprowadzony towar. Treść pisma chińskiego kontrahenta dołączonego do odwołania, że "ceny dostarczonych towarów były niższe z uwagi na fakt, że były to towary magazynowe lub końcówki produkcji oraz towary wadliwe" również nie uzasadnia w sposób przekonujący i obiektywny niskiej ceny transakcyjnej zgłoszonych towarów. Nie ulega zatem wątpliwości, że wartość celna sprowadzonych towarów nie mogła być ustalona w oparciu o art. 70 UKC, tj. metodą ceny transakcyjnej. Organ zaznaczył, że badanie wiarygodności cen deklarowanych przez importerów i wynikających z dokumentów nie musi prowadzić do ustalenia rzeczywistej ceny zapłaconej, ale może jedynie doprowadzić do ustalenia, że zadeklarowana cena jest niewiarygodna w aspekcie ustalenia wartości celnej. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. W świetle powyższego sformułowany przez stronę zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 140 RW należało uznać za bezpodstawny. W dalszej kolejności organ odwoławczy zacytował art. 74 UKC oraz definicję pojęcia "towary podobne" opisaną w art. 1 ust. 2 pkt 14 RW. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji zasadnie zastosował metodę określania wartości celnej towaru zawartą w art. 74 ust. 2 lit. b UKC oraz właściwie skorzystał z systemu ALINA 3 w celu przeglądu zgłoszeń celnych dotyczących podobnych towarów. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziła do wyodrębnienia dwóch zgłoszeń celnych które obejmowały towar podobny w cenie jednostkowej 5,62 zł za parę (poz. 1 zgłoszenia celnego) oraz 5,78 zł za parę (poz. 2 zgłoszenia celnego). Organ odwoławczy stwierdził na zakończenie, że organ pierwszej instancji podjął niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, zgromadził i prawidłowo ocenił materiał dowodowy. D. zaskarżyła decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: art. 70, art. 74 UKC oraz art. 140 i art. 141 RW poprzez nieuprawnione zastosowanie metody wartości transakcyjnej towarów podobnych przy określaniu wartości celnej przywożonych towarów, podczas gdy zastosowanie powinna mieć przyjęta przez skarżącą metoda wartości transakcyjnej; 2. naruszenie przepisów proceduralnych, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 pkt 1 ustawy - Prawo celne poprzez wadliwe prowadzenie postępowania dowodowego. W uzasadnieniu skarżąca spółka nadal twierdziła, że były wszelkie podstawy aby dla ustalenia wartości celnej importowanych towarów stosować metodę transakcyjną, a więc zastosowanie metody zastępczej było niezasadne. Przyjmując nawet, że metoda zastępcza odwołująca się do wartości transakcyjnej towarów podobnych ma zastosowanie w sprawie, organy jako punkt odniesienia przyjęły towar, który nie powinien być uznany za "podobny" w rozumieniu art. 1 ust. 2 pkt 14 RW. W sprawie organy celne nie udowodniły, że wynikające z dokumentów kwoty są niezgodne z tymi, które zostały ustalone z dostawcą towarów i zapłacone za towary, oraz że następowała za nie jakakolwiek dodatkowa płatność. Brak jest zatem podstaw do uznania, że zadeklarowana wartość transakcyjna była niższa niż należna. Skarżąca utrzymywała, że stosunkowo niska wartość transakcyjna importowanych towarów wynikała z faktu, że pochodziły one z tzw. stoków magazynowych, gdzie towar ma często wady produkcyjne, takie jak trwałe przebarwienia materiałów, widoczne wady szycia, rozmiary odbiegające od oznaczeń i tym podobne. Firmy handlujące takimi wyrobami współpracują z fabrykami oferującymi wyprzedaże, których przedmiotem są wyroby niepełnowartościowe. Według statystyk bowiem ok. 5 - 10% produkcji to towary niepełnowartościowe i nienadające się do naprawy w sposób opłacalny, których producenci pozbywają się, aby nie ponosić kosztów magazynowania i utylizacji. Zakup towarów tego typu obarczony jest ryzykiem kupującego. Sprzedający informuje, jaki rodzaj towaru został przekazany do sprzedaży, jakie posiada wady i jaka jest jego cena. Kupujący nie ma możliwości zapoznania się z próbkami towaru, a na podjęcie decyzji co do zakupu ma kilka godzin. Dodatkowo należy uwzględnić, że jakość takich towarów jest zmienna i nawet taka niska cena nie zawsze wystarcza, aby sprzedać całość sprowadzonego towaru z zyskiem na docelowym rynku. Strona kwestionowała ponadto, że towary importowane przez skarżącą są podobne do towarów ujętych w zgłoszeniach celnych wytypowanych przez organ. Skarżąca spółka stanęła na stanowisku, że ocena towaru w zakresie ceny jednostkowej wyrobów powinna być przeprowadzona przez specjalistę, gdyż wymaga wiedzy specjalnej, którą nie dysponują niespecjaliści, a w szczególności nie jest to wiedza, którą organ celny dysponuje z urzędu. Dążąc zatem do ustalenia prawdy obiektywnej organy celne winny były podjąć adekwatne działania zmierzające do ustalenia, czym faktycznie są wyroby sprowadzane przez skarżącą i czy ich cechy (jakość wykonania, istniejące defekty wizualne lub użytkowe) dają podstawę do obniżenia ceny. Organ mógł przeprowadzić ekspertyzę towaroznawczą wyrobów z udziałem biegłego, jednak się na to nie zdecydował. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2023 r., poz. 259) - dalej w skrócie jako: "p.p.s.a." stanowiący, że sąd orzeka w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając wydane w sprawie decyzje w wyżej wskazanym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W decyzji organu pierwszej instancji zakwestionowana została wartość celna towaru (poz. 1 zgłoszenia - obuwie dziecięce o podeszwach i cholewce z tworzyw sztucznych, poz. 2 zgłoszenia - obuwie dziecięce o podeszwach z tworzyw sztucznych i cholewce z materiałów włókienniczych), zadeklarowana przez skarżącą spółkę w zgłoszeniu celnym. Organ pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania, określił wyższą wartość celną importowanego towaru oraz niezaksięgowaną kwotę należności celnych z tytułu importu, a także określił różnicę między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku wykazaną w zgłoszeniu celnym. Ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji zostały zaakceptowane przez organ odwoławczy, przy czym wcześniej, decyzją z 3 marca 2022 r. organ I instancji orzekł o wygaśnięciu długu celnego z powodu jego przedawnienia i skorygował w związku z tym wysokość podatku. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE.L. 2013.269.1, dalej jako "UKC"), rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE.L. 2015.343.558, dalej jako "RW"), ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t.j.: Dz.U. z 2021 r., poz. 1856 ze zm.) oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.). Jak stanowi art. 69 UKC, do celów stosowania wspólnej taryfy celnej oraz środków pozataryfowych, ustanowionych w przepisach unijnych regulujących określone dziedziny wymiany towarowej, wartość celna towarów określana jest zgodnie z przepisami art. 70 i 74. Zasadniczą podstawą wartości celnej towarów jest wartość transakcyjna, tj. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, w razie potrzeby skorygowana. Cena faktycznie zapłacona lub należna to całkowita płatność, która została lub ma zostać dokonana przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego stronie trzeciej na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności, które zostały lub mają zostać dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów (art. 70 ust. 1 i 2 UKC). Przy tym wartość transakcyjna stosowana jest pod warunkiem spełnienia wszystkich warunków wymienionych w art. 70 ust. 3 UKC. Na mocy art. 140 ust. 1 RW w przypadku, gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, o której mowa w art. 70 ust. 1 UKC, mogą one wezwać zgłaszającego do przedstawienia dodatkowych informacji. Jeśli wątpliwości nie zostaną rozwiane, organy celne mogą zdecydować, że wartość towarów nie może być ustalona zgodnie z art. 70 ust. 1 UKC (art. 140 ust. 2 RW). W takiej sytuacji zastosowanie znajdują zastępcze metody ustalania wartości celnej określone w art. 74 UKC. Mianowicie, jak stanowi ustęp 1 tego artykułu, jeżeli wartość celna towarów nie może zostać ustalona na podstawie art. 70, ustala się ją, stosując kolejno procedury z ust. 2 lit. a)-d), aż do pierwszej litery, na podstawie której możliwe będzie ustalenie wartości celnej towarów. Przepis art. 141 RW stanowi, że do ustalania wartości celnej przywożonych towarów zgodnie z art. 74 ust. 2 lit. a) lub b) kodeksu wykorzystuje się wartość transakcyjną identycznych lub podobnych towarów sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i zasadniczo w takich samych ilościach, co towary, dla których określana jest wartość celna. Jeśli nie stwierdzono tego rodzaju sprzedaży, wartość celną określa się na podstawie wartości transakcyjnej identycznych lub podobnych towarów sprzedawanych na innym poziomie handlu lub w innych ilościach. Wartość transakcyjną należy skorygować w celu uwzględnienia różnic wynikających z poziomu handlu lub ilości. Jeżeli stwierdzono istnienie dwóch lub większej liczby wartości transakcyjnych towarów identycznych lub podobnych, dla ustalenia wartości celnej przywożonych towarów przyjmuje się najniższą z tych wartości. Jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie ust. 1 art. 74 UKC, zgodnie z art. 74 ust. 3 UKC ustala się ją na podstawie danych dostępnych na obszarze celnym Unii z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych ze wszystkimi następującymi zasadami i przepisami ogólnymi: a) porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu; b) art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu; c) niniejszym rozdziałem. Istota sporu pomiędzy skarżącą spółką – importerem i organami administracji celno – podatkowej polega na zakwestionowaniu przez organy twierdzenia skarżącej, że brak było podstaw do określenia wartości celnej importowanych towarów w oparciu o inne metody niż metoda oparta na wartości transakcyjnej. W świetle powołanych regulacji w pierwszej kolejności ocenić należało, czy organ pierwszej instancji zasadnie powziął wątpliwości, czy zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, o której mowa w art. 70 ust. 1 UKC, jak też czy organ odwoławczy zasadnie stanowisko organu pierwszej instancji zaakceptował. Pojęcie uzasadnionych wątpliwości, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, nie zostało w przepisach prawa zdefiniowane. Wątpliwość taka zachodzić może w sytuacji niskiej ceny towarów w porównaniu do ceny towarów analogicznych, czy też w przypadku porównania treści dokumentów dołączonych do zgłoszenia celnego z wartością towarów ujętą w zgłoszeniu celnym. W niniejszej sprawie wątpliwości spowodował fakt, że w jednostkowej wartości towaru – 2,45 zł za parę obuwia (poz. 1) i 2,59 zł za parę (poz. 2) – mieściły się koszty transportu i ubezpieczenia (dostawa CIF Hamburg), a nadto w cenie, zdaniem organu, muszą być też zawarte koszty projektowe, robocizny, parku maszynowego, transportu i logistyki na terenie kraju eksportu, wartość materiałów i surowców, koszt i zysk producenta/eksportera. Ponadto z systemu zgłoszeń celnych ALINA wynikało, że dla towarów o kodzie CN 6402 9991 – obuwia chłopięcego i dziewczęcego z cholewką i podeszwą z tworzywa sztucznego o długości podeszwy wewnętrznej mniejszej niż 24 cm średnia cena transakcyjna wynosiła 15,41 zł za parę, a dla towarów o kodzie CN 6404 19 90 - obuwia dziecięcego o podeszwach z tworzyw sztucznych, cholewce z materiałów włókienniczych – 23 zł za parę, czyli cena ta była dużo wyższa, niż cena przedmiotowych towarów. W tym miejscu przywołać należy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 czerwca 2016 r. sygn. akt C-291/15, który zachował w pełni aktualność pod rządami UKC oraz RW. W wyroku tym Trybunał wskazał, że dopuszczalne jest stosowanie przez organy celne praktyki tego rodzaju co praktyka polegająca na ustalaniu wartości celnej przywożonych towarów na podstawie wartości transakcyjnej towarów podobnych, jeżeli zadeklarowana wartość transakcyjna została uznana za nienormalnie niską w porównaniu ze średnią statystyczną cen zakupu stosowanych w przywozie towarów podobnych, mimo że organy celne nie podważyły ani nie zakwestionowały w inny sposób autentyczności faktury i świadectwa przelewu bankowego przedłożonych w celu wykazania ceny faktycznie zapłaconej za przywożone towary, przy czym importer nie przedstawił na żądanie organów celnych dodatkowych dowodów lub informacji w celu wykazania prawidłowości zgłoszonej wartości transakcyjnej. Zdaniem Trybunału organy celne mogą bowiem, celem ustalenia wartości celnej, odrzucić zadeklarowaną cenę przywiezionych towarów i zastosować podrzędne metody określania wartości celnej przywożonych towarów, w szczególności cenę sprzedaży towarów podobnych, jeżeli utrzymują się ich wątpliwości dotyczące wartości transakcyjnej po zażądaniu przedstawienia wszelkich uzupełniających informacji i dokumentów oraz po zapewnieniu zainteresowanej osobie odpowiedniej możliwości przedstawienia jej stanowiska co do podstaw, na których opierają się te wątpliwości. W tym względzie, w okolicznościach, gdy okazuje się, że zadeklarowana cena jest o ponad 50% niższa od statystycznej średniej ceny, należy stwierdzić, że taka różnica w cenie jest wystarczająca, by uzasadnić wątpliwości powzięte przez organ celny i odrzucenie przez niego zadeklarowanej wartości celnej danych towarów. Zdaniem Sądu, stanowisko skarżącej spółki, zgodnie z którym organ nie wykazał podstaw do zakwestionowania wartości transakcyjnej towaru jest niezasadne. Podana w zgłoszeniu celnym i wynikająca z przedstawionej faktury cena towaru niewątpliwie jest ceną zaniżoną w stosunku do normalnej wartości towaru. Wskazane w dokumentach wartości jednostkowe par obuwia odbiegają znacznie od wartości towarów deklarowanych w innych zgłoszeniach celnych, a wskazane ceny przedmiotowych towarów są na tyle niskie, że gdyby uznać je za ceny rzeczywiste, transakcja sprzedaży zostałaby zawarta przez spółkę poniżej minimalnych kosztów. Sama skarżąca spółka twierdziła, że płatność za towary jest płatnością jedyną i ostateczną. Nie kwestionowała, że cena towarów jest niska, tłumaczyła to jednak niską jakością, wadami produkcyjnymi i stokowym charakterem towaru. Stanowisko strony skarżącej co do powyższych kwestii nie znajdowało jednak potwierdzenia w dokumentach importowych. Importując z Chin towar posiadający cenę zaniżoną w stosunku do normalnej ceny tego rodzaju towarów skarżąca spółka winna była zabezpieczyć materiał dowodowy potwierdzający taki charakter towaru. Samo oświadczenie zbywcy o tym, że były to "towary magazynowe lub końcówki produkcji oraz towary wadliwe" nie mogło być w tym zakresie uznane za wystarczające. Taki sposób działania umożliwiałby bowiem obniżenie wartości transakcyjnej każdego towaru i wyłączenie możliwości zastosowania unormowania zawartego w art. 140 RW. Oczywiste jest, że wartość transakcyjna ma bezpośredni wpływ na wysokość należności celnych. Stąd u importera może pojawić się dążenie, by wpłynąć na obniżenie tej wartości. Rzeczą importera w sytuacji importu towaru niepełnowartościowego, uszkodzonego, stokowego winno być wykazanie takiego charakteru importowanego towaru. W niniejszej sprawie skarżąca spółka nie przedłożyła wiarygodnych dowodów w tym zakresie. Z przytoczonego powyżej art. 140 ust. 1 i 2 RW wynika, że w przypadku uzasadnionych wątpliwości, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, o której mowa w art. 70 ust. 1 kodeksu, organ celny może wezwać zgłaszającego do przedstawienia dodatkowych informacji. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji powziął uzasadnioną wątpliwość co do tego, czy zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę. Przed wydaniem decyzji poinformował spółkę pismem z dnia 2 grudnia 2021 r. o zgromadzeniu dowodów stanowiących podstawę do wydania niekorzystnej decyzji w sprawie wartości celnej zadeklarowanych towarów, wskazując na możliwość przedstawienia przez skarżącą jej stanowiska w sprawie w terminie 30 dni od doręczenia zawiadomienia. Skarżąca spółka nie skorzystała z możliwości odniesienia się do stanowiska organu I instancji przed wydaniem decyzji, natomiast w korespondencji kierowanej do organu odwoławczego konsekwentnie twierdziła, że brak było podstaw do weryfikowania określonej w deklaracji celnej wartości transakcyjnej importowanych towarów, z uwagi na ich niską jakość i stokowy charakter. Nie przedłożyła jednak żadnych dowodów potwierdzających te okoliczności, za wyjątkiem oświadczenia sprzedawcy. Zauważyć należy ponownie (w ślad za powołanym wyżej wyrokiem TSUE), że ustalenie wartości celnej przywożonych towarów na podstawie wartości transakcyjnej towarów podobnych, jeżeli zadeklarowana wartość transakcyjna została uznana za nienormalnie niską w porównaniu ze średnią statystyczną cen zakupu stosowanych w przywozie towarów podobnych, nie jest uzależnione od podważenia lub zakwestionowania w inny sposób przez organy celne autentyczności faktur, przelewów bankowych czy oświadczeń złożonych w celu wykazania ceny faktycznie zapłaconej za przywożone towary. W tej sytuacji, wobec istnienia uzasadnionych wątpliwości co do wartości celnej towarów, organy mogą odrzucić zadeklarowaną cenę przywiezionych towarów i zastosować inne metody określania wartości celnej przywożonych towarów, w szczególności cenę sprzedaży towarów podobnych, jeżeli utrzymują się ich wątpliwości dotyczące wartości transakcyjnej. Jest to możliwe szczególnie wówczas, gdy zadeklarowana cena jest około 50 % niższa od statystycznej średniej ceny. Taka sytuacja jest wystarczająca, by powzięte przez organ celny wątpliwości uznać za uzasadnione, a odrzucenie przez niego zadeklarowanej wartości celnej danych towarów - za prawidłowe. Wobec powyższego, w sytuacji znacznie większej różnicy pomiędzy deklarowaną przez importera ceną importowanych towarów i średnią ceną towarów podobnych (ponad 80%), uzasadnione były wątpliwości organu celnego i w konsekwencji mógł on zdecydować, że wartość celna towarów nie może być ustalona na podstawie ich wartości transakcyjnej. Z uprawnienia tego organ skorzystał, co należy w pełni zaaprobować. W tej sytuacji zastosowanie miał art. 141 RW, określający sposób ustalania wartości celnej towaru w sytuacji, gdy nie jest to możliwe w oparciu o wartość transakcyjną tego towaru. Organ pierwszej instancji odrzucił możliwość zastosowania pierwszej z zastępczych metod ustalania wartości celnej towaru, to jest metody określonej art. 74 ust.2 lit. a) UKC, w której wartością celną jest wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedawanych w celu wywozu na obszar celny Unii i wywożonych w tym samym lub w zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Organ wyjaśnił przy tym, że nie znaleziono materiału porównawczego spełniającego wskazane kryteria pod względem towarów wyprodukowanych w tym samym kraju, takich samych pod każdym względem, włączając cechy fizyczne, jakość i renomę. Przy ustaleniu wartości celnej przedmiotowego towaru posłużono się metodą określoną w art. 74 ust.2 lit. b) UKC, w której wartością celną jest wartość transakcyjna towarów podobnych sprzedawanych w celu wywozu na obszar celny Unii i wywożonych w tym samym lub w zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Zgodnie z definicją, zawartą w art. 1 ust. 2 pkt 14 RW, "towary podobne" oznaczają, w kontekście ustalania wartości celnej, towary wyprodukowane w tym samym kraju, które nie będąc podobnymi pod każdym względem, posiadają podobne cechy i podobny skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo zamiennymi; jakość towarów, ich renoma, posiadanie znaku handlowego zaliczają się do czynników, które należy uwzględniać przy ustalaniu, czy towary są podobne. Z kolei przepis art. 141 RW, odnoszący się do art. 74 ust. 2 lit. a) i b) UKC stanowi, że do ustalania wartości celnej przywożonych towarów zgodnie z art. 74 ust. 2 lit. a) lub b) kodeksu wykorzystuje się wartość transakcyjną identycznych lub podobnych towarów sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i zasadniczo w takich samych ilościach, co towary, dla których określana jest wartość celna. Jeśli nie stwierdzono tego rodzaju sprzedaży, wartość celną określa się na podstawie wartości transakcyjnej identycznych lub podobnych towarów sprzedawanych na innym poziomie handlu lub w innych ilościach. Taką wartość transakcyjną należy skorygować w celu uwzględnienia różnic wynikających z poziomu handlu lub ilości. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji po zweryfikowaniu danych zawartych w bazie zgłoszeń celnych importowych (system zgłoszeń celnych ALINA) wyodrębnił dane dotyczące wartości towarów wyprodukowanych i przywiezionych z Chin, które zostały sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. Organ na tej podstawie ustalił, że dla towaru z poz. 1 zgłoszenia celnego, o kodzie TARIC 6402 99 91 00, średnia cena transakcyjna towaru podobnego wynosi 15,41 zł za parę, a dla towaru z poz. 2 o kodzie TARIC 6404 1990 00 wynosi 23,00 zł za parę. Tym samym cena jednostkowa obuwia będącego przedmiotem zgłoszenia celnego jest o około 80% niższa od średnich cen jednostkowych podobnego obuwia sprowadzanego z Chin w zbliżonym czasie. Organ, zgodnie z treścią art. 141 ust.3 RW, z uwagi na stwierdzenie istnienia dwóch lub większej liczby wartości transakcyjnych towarów podobnych, dla ustalenia wartości celnej przywożonych towarów przyjął najniższą z tych wartości, która dla towaru ujętego w poz.1 zgłoszenia celnego wynosiła 5,62 zł za parę, a dla towaru ujętego w poz. 2 – 5,78 zł za parę. W pierwszym przypadku (zgłoszenie [...] z dnia 30 listopada 2018 r.) podeszwa i cholewka obuwia, podobnie jak obuwia ujętego w poz. 1 przedmiotowego zgłoszenia celnego, wykonana jest z tworzywa sztucznego, a wielkość partii wynosi 20 856 par, natomiast wielkość partii przedmiotowego towaru to 14 328 pary. Zgłoszeń celnych dokonano w zbliżonym czasie – towaru podobnego w dniu 30 listopada 2018 r. zaś przedmiotowego towaru - w dniu 10 stycznia 2019 r. W drugim zaś przypadku (zgłoszenie [...] z dnia 5 grudnia 2018 r.) obuwie podobne, tak jak obuwie ujęte w poz. 2 przedmiotowego zgłoszenia celnego, ma podeszwę z tworzyw sztucznych i cholewkę z materiałów włókienniczych. Wielkość partii to 24 336 par (towar podobny) oraz 20 502 par (towar przedmiotowy). Zgłoszenie celne towaru podobnego z dnia 5 grudnia 2018 r. zostało zatem dokonane w zbliżonym czasie, co zgłoszenie towaru kontrolowanego w dniu 10 stycznia 2019 r. Zarówno przedmiotowe towary, jak i towary podobne pochodzą z Chin oraz mają tę samą klasyfikację taryfową. W tej sytuacji nie budzi wątpliwości Sądu, że organy celne obu instancji zasadnie uznały, że towary ujęte w zgłoszeniach celnych, pochodzących z systemu zgłoszeń celnych ALINA, są towarami podobnymi do towarów ujętych w przedmiotowym zgłoszeniu celnym w rozumieniu wcześniej przywołanych przepisów RW. W ocenie Sądu prawidłowo, także pod względem rachunkowym, została ustalona wysokość wartości celnej towaru ujętego w pozycji 1 i 2 zgłoszenia celnego. Nie budziło też wątpliwości Sądu określenie przez organy różnicy między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku wykazaną w przedmiotowym zgłoszeniu celnym. Nadmienić jedynie należy, że skarżąca spółka wyliczeń rachunkowych nie kwestionowała. Z przedstawionego powyżej stanowiska Sądu wynika jednoznacznie, że organy nie naruszyły art. 70 ust. 1 UKC, dotyczącego ustalania wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej, poprzez jego niezastosowanie, co powyżej zostało szeroko omówione. Nie budzi wątpliwości Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zastosowanie danych z systemu ALINA. W utrwalonej praktyce działania organów stanowi on podstawę do dokonywania ustaleń w zakresie wartości celnej towarów, a działanie takie zostało zaakceptowane przez orzecznictwo sądów administracyjnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Gd 904/14, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl). Przyjęte standardy postępowania dowodowego zostały przez organ zachowane. W materiale dowodowym jako materiał porównawczy dla importowanego towaru znajdują się wydruki uzyskane z systemu ALINA, zawierające dane o zgłoszeniach celnych dotyczących towarów podobnych, importowanych na obszar celny UE w zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Na podstawie tych zgłoszeń celnych dokonano ustalenia wartości celnej przedmiotowych towarów. Z dowodami (wydrukami) skarżąca mogła zapoznać się w toku prowadzonego postępowania. Nadmienić należy, że system ALINA zawiera dane chronione na podstawie przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/679 z dnia 27 kwietnia 2016 r. w sprawie ochrony osób fizycznych w związku z przetwarzaniem danych osobowych i w sprawie swobodnego przepływu takich danych oraz uchylenia dyrektywy 95/46/WE (Dz. Urz. UE L. 2016.119.1), dlatego dostęp do systemu osób trzecich – poza pracownikami organów celnych upoważnionymi do takiego dostępu z racji wykonywanych obowiązków służbowych - nie jest możliwy. Organy nie naruszyły także art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem wywiązały się prawidłowo z obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo. Zebrany materiał dowodowy pozwalał na wydanie końcowego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy szczegółowo przedstawił przesłanki, jakimi kierował się rozstrzygając o wartości celnej towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym. Nie doszło też do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy odniósł się także do stanowiska skarżącej spółki, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zarzut niepowołania w sprawie biegłego w celu oszacowania wartości przedmiotowego towaru przez specjalistę z danej dziedziny uznać należało za chybiony. Organ celny może, przy ustalaniu wartości celnej towaru, dopuścić dowód z opinii biegłego, co wynika z treści art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy – Prawo celne, w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Z przywołanego przepisu wynika, że możliwe jest przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, gdy występujących w sprawie okoliczności nie da się ocenić bez wiedzy specjalistycznej. W niniejszej sprawie wiedza taka nie była potrzebna, bowiem organy celne, kierując się treścią przepisów RW, mogły we własnym zakresie dokonać oceny czy towary objęte zgłoszeniami celnymi znajdującymi się w systemie zgłoszeń celnych ALINA są towarami podobnymi do towarów, ujętych w przedmiotowym zgłoszeniu celnym. Uznawszy zatem zarzuty podniesione w skardze za niezasadne jak i nie znajdując podstaw do stwierdzenia z urzędu, że zaskarżona decyzja narusza prawo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.