II GZ 6/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej zażalenia "T." Sp. z o.o. w L. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Po 866/22 w zakresie odmowy wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji w sprawie ze skargi "T." Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 sierpnia 2022 r., nr 3001-IOA.4246.68.2021.LB w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia postanawia: oddalić zażalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: WSA, sąd pierwszej instancji) postanowieniem z 21 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Po 866/22, działając na podstawie art. 61 § 3 i 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako: p.p.s.a.), odmówił "T." Sp. z o.o. w L. (dalej: skarżąca, spółka) wstrzymania wykonania objętej skargą tej spółki decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IAS) z 5 sierpnia 2022 r., którą nałożono na skarżącą karę pieniężną 400 000 zł za urządzanie gier na automatach bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji wskazał, że spółka w skardze na opisaną wyżej decyzję Dyrektora IAS wniosła również o wstrzymanie jej wykonania wskazując, że wykonanie zaskarżonej decyzji zagraża utratą płynności finansowej spółki, spowoduje brak możliwości dalszego prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, a w konsekwencji doprowadzi do upadłości. Spółka podniosła, że w związku z prowadzeniem działalności ponosi wysokie nakłady m.in. z tytułu zawartych umów najmu lokali, kosztów zatrudnienia pracowników czy koniecznych inwestycji np. w oprogramowanie wspierające działanie firmy w wysokości, na dzień wniesienia skargi, nie niższej niż 400 000,00 zł netto. Mimo problemów finansowych spółka na bieżąco realizowała i realizuje wszelkie zobowiązania podatkowe, z tytułu wynagrodzeń czy składek ZUS, nie posiada żadnych zaległości podatkowych oraz zobowiązań. W czasie trwania epidemii COVID-19 spółka zatrudniała niemal 100 osób na podstawie umowy o pracę oraz kilka kolejnych osób na podstawie umowy zlecenia, a wypłacone z tego tytułu wynagrodzenia w styczniu 2021 r. wyniosły 243 962,24 zł brutto, od których odprowadzono podatek w kwocie 11 570,00 zł i składki na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne w kwocie 73 915.04 zł. W grudniu 2021 r. spółka zatrudniała już 110 pracowników, którym z tytułu umów o pracę wypłacono kwotę 372 087,54 zł brutto oraz dalsze ponad 20 000,00 zł tytułem umów zlecenia dla kilkunastu osób, od których odprowadzono składki na ZUS w wysokości 183 622,68 zł, podatek PIT w wysokości 17 172,00 zł. W czerwcu 2022 r. składki na ZUS wyniosły 206 199,07 zł, podatek PIT od wynagrodzeń 11 318,00 zł. Dodatkowo, w związku z wykonywanymi usługami spółka jest podatnikiem podatku VAT i z tego tytułu odprowadziła za grudzień 2021 r. kwotę 257 805,00 zł, a za czerwiec 2022 r. 248 856,00 zł. Za pierwsze półrocze 2022 r. spółka uregulowała: podatek od towarów i usług w wysokości 1 230 790,00 zł; podatek dochodowy CIT-8 w wysokości 197 153,00 zł; składki ZUS w wysokości 1 065 515,25 złotych; podatek od wynagrodzeń w wysokości 53 713,00 zł – łącznie 2 547 171,20 zł. Powyższe w ocenie skarżącej świadczy o poprawie stanu finansowego spółki (stan na półrocze 2022 r.) po uprzedniej, kilkuletniej zapaści związanej z epidemią COVID-19, która uniemożliwiła spółce prowadzenie działalności gastronomicznej w pełnym wymiarze, przy jednoczesnym obowiązku ponoszenia jej kosztów. Zdaniem spółki zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia jej znacznej szkody oraz spowodowania niemożliwych do odwrócenia skutków, także społecznych ze względu na konieczność zwolnienia znacznej liczby pracowników, bowiem natychmiastowe wykonanie zaskarżonej decyzji skutkowałoby trudnymi do odwrócenia konsekwencjami w postaci pozbawienia strony płynności finansowej, niezbędnej do bieżącego regulowania należności publicznoprawnych, które miesięcznie zbliżają się do kwoty 500 000,00 zł i są opłacane bez zaległości. Uzasadniając odmowę wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji sąd pierwszej instancji stwierdził, że obowiązkiem wnioskodawcy było wykazanie zaistnienia okoliczności świadczących o niebezpieczeństwie wyrządzenia znacznej szkody oraz możliwości spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. W ocenie WSA wniosek skarżącej o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji nie zasługiwał na uwzględnienie, bowiem spółka nie uzasadniła w przekonujący i rzetelny sposób przesłanek udzielenia ochrony tymczasowej. Przedstawiono wprawdzie analizę sytuacji finansowej skarżącej, a do wniosku załączono dokumentację podatkowo-pracowniczą, zabrakło jednak pełnej informacji na temat aktualnej sytuacji spółki w 2022 r. Przytoczona we wniosku argumentacja oraz dokumenty wskazują przede wszystkim na dynamikę działalności przedsiębiorstwa skarżącej w okresie pandemii i związanymi z nim ograniczeniami w prowadzeniu działalności, w tym działalności gastronomicznej czy szeroko rozumianej działalności rozrywkowej. Zdaniem sądu pierwszej instancji załączona do wniosku dokumentacja dotycząca ponoszonych przez spółkę kosztów zatrudnienia pracowników, opłacania podatków, składek na ubezpieczenie społeczne, przy równoczesnym nieujawnieniu aktualnej sytuacji dochodowej i majątkowej spółki sprawia, że przedstawiony stan faktyczny nie daje pełnego, realnego obrazu sytuacji finansowej spółki. Okoliczność ta jest o tyle istotna, że dopiero wiedza sądu o rzeczywistej i aktualnej sytuacji finansowej skarżącej pozwala ocenić, czy wykonanie zaskarżonej decyzji rodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia spółce znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Brak jest natomiast jakichkolwiek informacji i potwierdzających je dokumentów wskazujących na uzyskane w tym okresie przez stronę dochody. W zażaleniu na powyższe postanowienie spółka zaskarżyła je w całości, zarzucając naruszenie art. 61 § 3 p.p.s.a. poprzez bezzasadną odmowę jego zastosowania, mimo iż w okolicznościach przedmiotowej sprawy ziściły się przesłanki, by zastosować względem skarżącej dobrodziejstwo wstrzymania wykonalności decyzji, o które wystąpiła w skardze. Nadto, wbrew ocenie sądu pierwszej instancji, spółka wykazała dokumentami swoją aktualną (na datę skargi) sytuację finansową, uzasadniającą wniosek o wstrzymanie wykonalności przedmiotowej decyzji, zatem twierdzenia o braku wymaganego uzasadnienia tego żądania są błędne. Podnosząc ten zarzut spółka wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia poprzez wstrzymanie wykonalności przedmiotowej decyzji, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto spółka wniosła o przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do zażalenia, wskazując iż ich treść ma zasadnicze znaczenie dla wydania prawidłowego orzeczenia w sprawie, albowiem dokumentuje aktualną (na datę wniesienia zażalenia) sytuację finansową spółki obejmującą trzeci kwartał 2022 roku. W uzasadnieniu zażalenia wskazano argumenty przemawiające za jego zasadnością, m.in. podniesiono, że skarżąca przywołała wszystkie informacje potrzebne do tego, aby ocenić, czy grozi jej niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody, szczegółowo została opisana sytuacja skarżącej co do jej sytuacji materialnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie sądu pierwszej instancji odpowiada prawu. Artykuł 61 § 3 p.p.s.a. przewiduje, że po przekazaniu sądowi skargi sąd może na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub w części aktu lub czynności, o których mowa w § 1, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków, z wyjątkiem przepisów prawa miejscowego, które weszły w życie, chyba że ustawa szczególna wyłącza wstrzymanie ich wykonania. Odmowa wstrzymania wykonania aktu lub czynności przez organ nie pozbawia skarżącego prawa złożenia kolejnego wniosku do sądu. Dotyczy to także aktów wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach tej samej sprawy. Rozstrzygając na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a., sąd jest związany zamkniętym katalogiem przesłanek pozytywnych, do których należy: niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody oraz niebezpieczeństwo spowodowania trudnych do odwrócenia skutków (por. Z. Kmieciak, Ochrona tymczasowa w postępowaniu sądowoadministracyjnym, PiP 2003/5, s. 18 i n.). Użycie w art. 61 § 3 zwrotów nieostrych wiąże się z koniecznością konkretyzacji zawartej w nich normy ogólnej. Definiując przesłankę wyrządzenia znacznej szkody NSA wskazywał, że chodzi o taką szkodę (majątkową, a także niemajątkową), która nie będzie mogła być wynagrodzona przez późniejszy zwrot spełnionego świadczenia lub jego wyegzekwowanie, ani też nie będzie możliwe przywrócenie rzeczy do stanu pierwotnego (por. postanowienie NSA z 20 grudnia 2004 r., sygn. akt GZ 138/04, LEX nr 281811). Będzie to miało miejsce w takich wypadkach, gdy grozi utrata przedmiotu świadczenia, który wskutek swych właściwości nie może być zastąpiony jakimś innym przedmiotem, a jego wartość nie miałaby znaczenia dla skarżącego, lub gdy zachodzi niebezpieczeństwo poniesienia straty na życiu i zdrowiu. Z kolei trudne do odwrócenia skutki to takie prawne lub faktyczne skutki, które – raz zaistniałe – powodują istotną lub trwałą zmianę rzeczywistości, przy czym powrót do stanu poprzedniego może nastąpić tylko po dłuższym czasie lub przy stosunkowo dużym nakładzie sił i środków (postanowienie NSA z 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 182/10, niepubl.). Na wnioskodawcy spoczywa obowiązek wykazania, że w danej sprawie zachodzą te przesłanki uzasadniające wstrzymanie wykonania decyzji. Zdaniem sądu drugiej instancji, WSA w Poznaniu oceniając wniosek skarżącej w świetle przywołanych przesłanek z art. 61 § 3 p.p.s.a. prawidłowo uznał, że nie zasługuje on na uwzględnienie, bowiem braki wniosku, tak w zakresie zawartej w nim argumentacji, jak i dowodów przedłożonych na jej poparcie, nie dawały podstaw do zastosowania w stosunku do strony instytucji ochrony tymczasowej. Oceny tej nie zmieniają zarzuty i ich uzasadnienie przedstawione we wniesionym w sprawie zażaleniu spółki. Nieusprawiedliwiony jest zarzut zmierzający do wykazania, że WSA błędnie uznał, że skarżąca nie wykazała zaistnienia przesłanek z art. 61 § 3 p.p.s.a. Warunkiem wydania postanowienia o wstrzymaniu wykonania aktu lub czynności jest wykazanie przez stronę we wniosku okoliczności uzasadniających możliwość wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków i ich konkretyzacja w przedstawionym przez stronę materiale dowodowym (tak B. Dauter [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Opublikowano: LEX/el. 2019; komentarz do art. 61; także m.in. postanowienie NSA z 21 lipca 2020 r., sygn. akt I GSK 734/20; LEX nr 3038947 i wskazane tam orzeczenia). W orzecznictwie podkreśla się ponadto, że w interesie strony leży takie sformułowanie wniosku o wstrzymanie wykonania aktu lub czynności, by powołane w nim okoliczności wskazywały na ziszczenie się w jej przypadku przesłanek z art. 61 § 3 p.p.s.a. oraz poparcie twierdzeń w tym zakresie stosownymi dokumentami. Nie jest bowiem wystarczające, by okoliczności przemawiające za wstrzymaniem wykonania zaskarżonej decyzji występowały w sprawie – sąd musi mieć o nich wiedzę i możliwość jej zweryfikowania, a dostarczenie odpowiednich informacji i dokumentów w tym zakresie obciąża stronę (np. postanowienie NSA z 22 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1303/20; LEX nr 3033882). Dla wykazania, że zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków, nie jest bowiem wystarczające samo twierdzenie strony. Uzasadnienie takiego wniosku powinno odnosić się do konkretnych okoliczności pozwalających wywieść, że wstrzymanie zaskarżonego aktu lub czynności w stosunku do wnioskodawcy jest zasadne. Obowiązek uprawdopodobnienia istnienia przesłanek wstrzymania wykonania aktu lub czynności sprowadza się do przedstawienia konkretnych zdarzeń oraz dokumentacji, które mogłyby uprawdopodobnić, że wykonanie zaskarżonego orzeczenia faktycznie spowoduje znaczną szkodę lub powstanie trudnych do odwrócenia skutków (T. Lewandowski, Glosa do postanowienia NSA z 7 stycznia 2014 r., sygn. akt II FZ 1350/13, LEX nr 1410667; także np. postanowienie NSA z 6 sierpnia 2020 r., sygn. akt I GSK 781/20, publ. CBOSA). Wobec powyższego, stwierdzić należy, że sąd pierwszej instancji prawidłowo przeanalizował przedłożone przez skarżącą dokumenty, wszechstronnie je rozważył i na ich podstawie zajął stanowisko w sprawie, czemu dał wyraz w poprawnym uzasadnieniu słusznie uznając, że spółka nie wypełniła ciążącego na niej obowiązku, wynikającego z powołanego art. 61 § 3 p.p.s.a. w zakresie wykazania swojej aktualnej sytuacji finansowej pozwalającej na ocenę jej żądania wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji w aspekcie możliwości wystąpienia jednej bądź obu przesłanek określonych w tym przepisie, warunkujących jego zastosowanie. Wniosek strony o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji – wraz z załączonymi do niego dokumentami źródłowymi – przedstawia sytuację finansową i zdolności płatnicze skarżącej w latach 2020-2021 oraz I - II kwartale 2022 r. Strona przy zażaleniu dołączyła dokumentację "najbardziej obecnie aktualną", obejmującą trzeci kwartał 2022 r. (s. 295-354 akt sądowych). Jednak, podobnie jak dołączona do skargi dokumentacja, dotyczy ona analizy kosztów, wynagrodzeń, składek ZUS. Brak jest natomiast dokumentów całościowo obrazujących aktualną sytuację finansową spółki wskazującą na jej dochody, pozwalającą na porównanie z kosztami i dokonanie właściwej oceny. To wszystko należało odnieść do osiąganych przychodów z działalności prowadzonej – co skarżąca podkreśla – w szerokim zakresie, zgromadzonych środków trwałych, wartości inwestycji, ewentualnych zaciągniętych kredytów, pożyczek oraz pozostałych zobowiązań przedsiębiorcy. Zdaniem NSA dostarczenie przez spółkę takich dokumentów jest zasadnie oczekiwane ze strony sądu w sytuacji złożenia przez spółkę wniosku o udzielenie ochrony tymczasowej w postępowaniu sądowym. Niewątpliwie dopiero takie informacje pozwoliłyby na ocenę bieżącej sytuacji spółki, z uwzględnieniem lat poprzednich, w zakresie możliwości wywołania wykonaniem zaskarżonej decyzji jednej bądź obu przesłanek z art. 61 § 3 p.p.s.a., zwłaszcza że przedstawiona we wniosku argumentacja oraz dokumenty wskazują na dynamikę działalności przedsiębiorstwa skarżącej również w okresie pandemii i pomimo związanych z nią ograniczeń w prowadzeniu działalności, w tym działalności gastronomicznej czy szeroko rozumianej działalności rozrywkowej, a pełnomocnik spółki w samym wniosku i w zażaleniu wskazał, że stan finansowy spółki poprawia się po uprzedniej, kilkuletniej zapaści związanej z epidemią COVID-19 i wobec zniesienia większości ograniczeń i obostrzeń związanych z epidemią spółka powoli powraca do wcześniejszego rozmiaru aktywności i rozwoju, co pozwoliło np. zwiększyć zatrudnienie. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu zażalenia na podstawie art. 184 w zw. z art. 197 § 1 i 2 p.p.s.a. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że negatywnie rozpoznane żądanie strony nie neguje możliwości ponownego ubiegania się o zastosowanie wobec niej instytucji ochrony tymczasowej, z uwzględnieniem wypełnienia omówionych powyżej wymogów stawianych przez art. 61 § 3 p.p.s.a.