II FSK 833/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 25 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 367/22 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. i odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. oraz nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 675 (słownie: sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 7 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 367/22, w sprawie ze skargi P. S.(dalej: "Skarżący" na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "DIAS") z dnia 28 marca 2022 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. i odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. oraz nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. 2.1. Pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.; 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p.") polegające na tym, że WSA badając legalność zaskarżonych decyzji, zaakceptował błędne ustalenia organu i dokonał błędnej oceny stwierdzając, że organ podatkowy właściwie zastosował art. 233 § 1 O.p., gdy w przedmiotowej sprawie powinien być zastosowany art.228 § 1 pkt 1 O.p. gdyż wydana decyzja przez organ I instancji nie weszła do obrotu prawnego, nie może wywoływać skutków prawnych i nie rozpoczął się bieg terminu do złożenia odwołania. Organ nie doręczając postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie ustanowionemu pełnomocnikowi w tej sprawie, pomimo że pełnomocnik doręczył pełnomocnictwo, czym zawiadomił organ o udzielonym mu pełnomocnictwie, spowodowało, że nie zainicjowano zgodnie z prawem postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie, a więc nie można było wydać decyzji w I instancji a organ podatkowy II instancji nie mógł utrzymać w mocy tak wydanej decyzji, a sąd stwierdzić, że tak wydane decyzje wydano zgodnie z prawem. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku art. 165 § 4 O.p. w zw. z art.145 § 2 O.p. polegający na tym, że WSA, badając legalność zaskarżonych decyzji, zaakceptował błędne ustalenia organu i dokonał błędnej oceny stwierdzając, że organ podatkowy, pomimo że strona ustanowiła pełnomocnika i pomimo że organ posiadał w dyspozycji pełnomocnictwo upoważniające do działania pełnomocnika we wskazanej w pełnomocnictwie sprawie, mógł nie doręczyć postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie ustanowionemu pełnomocnikowi, czym naruszono wskazane przepisy poprzez ich niewłaściwe zastosowanie co spowodowało, że brak doręczenie postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za sporny okres ustanowionemu pełnomocnikowi, nie zainicjowano w sposób zgodny z prawem postępowania podatkowego, a organ podatkowy I instancji nie mógł prowadzić postępowania podatkowego i wydać zaskarżonej decyzji oraz stosować przepisy prawa podatkowego, na które powołał się w wydanej decyzji, organ podatkowy II instancji nie mógł utrzymać w mocy tak wydanej decyzji a sąd w zaskarżonym wyroku nie mógł oddalić skargi, a powinien ją uwzględnić. 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120 i art.121 § 1, art. 138a § 1 i art.138e § 1 i § 4 O.p. i art.145 § 1 O.p polegające na tym, że WSA badając legalność zaskarżonych decyzji, zaakceptował błędne ustalenia organu i dokonał błędnej oceny stwierdzając, że organ podatkowy właściwe zastosował wskazane przepisy i przyjął, że pełnomocnik nie był umocowany do działania w imieniu podatnika i obowiązany był na każdym etapie postępowania okazywać udzielone mu pełnomocnictwo, gdy faktycznie wskazane przepisy były nie właściwie zastosowane, gdyż w oparcie o wskazane przepisy pełnomocnik nie ma obowiązku doręczania organowi podatkowego pełnomocnictwa, na każdym etapie postępowania prowadzonego w przedmiotowej sprawie, gdy pełnomocnik przedstawił organowi pełnomocnictwo, które było i jest w dyspozycji organu i które wywoływało skutki od jego wydania do odwołania. To powoduje, że wbrew ustaleniom organu i ocenie sądu pełnomocnik w oparciu o udzielone i doręczone do organy pełnomocnictwo, które nie zostało odwołane, był uprawniony do występowania w postępowaniu podatkowym w przedmiotowej sprawie. Organ podatkowy zgodnie z art.138e § 4 i art.138h O.p. powinien dołączyć posiadane pełnomocnictwo do akt wszczętego postępowania. Sąd zatem nie mógł oddalić skargi a powinien ją uwzględnić. 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120 i art.121 § 1 O.p. oraz art. 45 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j.: Dz. U z 2021 r., poz. 422 ze zm., dalej: "ustawa o KAS") polegające na tym, że WSA badając legalność zaskarżonych postanowień zaakceptował błędne ustalenia organu i niewłaściwie zastosowane przepisy, dokonał błędnej oceny i stwierdzając, że organ podatkowy może żądać dostarczenia pełnomocnictwa, które jest w dyspozycji organu, gdy z wyżej wymienionych przepisów wynika, że organ nie może żądać dostarczenia dokumentów, które są w jego dyspozycji, a zgodnie z art. 138e § 4 i art.138h O.p. organ podatkowy dołącza do akt sprawy wydruk pełnomocnictwa szczególnego udzielonego na piśmie, które posiada w dyspozycji. To powoduje, że wbrew ustaleniom organu i ocenie sądu pełnomocnik w oparciu o udzielone i doręczone do organu pełnomocnictwo, które nie zostało odwołane był uprawniony do otrzymania postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego a nie podatnik. Sąd zatem nie mógł oddalić skargi a powinien ją uwzględnić. 5. art. 151 § 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i oddalenie skargi gdy przedmiotowa skarga powinna być uwzględniona . Naruszenia opisane w pkt 1-5 miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wysokość zobowiązania określono, pomimo że nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego. Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu lub rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 p.p.s.a. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. 3.2. Pomimo multiplikacji w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia różnych przepisów procedury podatkowej oraz p.p.s.a. ich istota, a także oś sporu sprowadza się do prawidłowej wykładni przepisów prawa procesowego i prawa materialnego (wadliwie zakwalifikowanych przez autora skargi kasacyjnej do przepisów postępowania), na tle w istocie bezspornych okoliczności faktycznych związanych z udzieleniem przez Skarżącego pełnomocnictwa szczególnego w rozumieniu art. 138e O.p. Tytułem przypomnienia należy wskazać na podstawowe okoliczności faktyczne związane z czynnościami związanymi z udzieleniem pełnomocnictwa i jego złożeniem do akt. Skarżący w 2017 r. prowadził pozarolniczą indywidualną działalność gospodarczą oraz w ramach spółki cywilnej jako jej wspólnik. W toku kontroli podatkowej, w dniu 30 października 2018 r. zostało przedłożone przez niego pełnomocnictwo szczególne z dnia 29 października 2018 r., złożone na formularzu PPS-1, z którego wynikało upoważnienie dla pełnomocnika do reprezentowania Skarżącego przed organami podatkowymi wszystkich instancji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2016-2017. Organ podatkowy I instancji, który wcześniej prowadził kontrolę podatkową, wszczął postanowieniem z dnia 2 grudnia 2019 r. postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego za 2017 r. Postanowienie to doręczył bezpośrednio stronie i w jego treści pouczył ją również, że w przypadku woli reprezentowania podatnika w toku postępowania podatkowego przez pełnomocnika, należy przedłożyć dokument pełnomocnictwa. Organ w postanowieniu o wszczęciu wskazał ponadto, że pełnomocnictwo złożone w toku kontroli podatkowej nie wywołuje skutków w postępowaniu podatkowym. Z kolei zdaniem Skarżącego pełnomocnictwo udzielone w trakcie kontroli podatkowej znajduje się w aktach sprawy, gdyż akta kontroli podatkowej stanowią część akt postępowania podatkowego i organ nie miał prawa oczekiwać ponownego złożenia tego samego dokumentu pełnomocnictwa, a postanowienie o wszczęciu postepowania podatkowego powinno zostać doręczone pełnomocnikowi. 3.3. Strona wnosząca skargę kasacyjną podnosi, że z uwagi na brak doręczenia postanowienia o wszczęcia postepowania podatkowego pełnomocnikowi strony nie doszło w ogóle do skutecznego zainicjowania tego postępowania. W rezultacie nie wywołała również żadnych skutków prawnych decyzja organu podatkowego I instancji, a organ odwoławczy nie powinien utrzymywać jej w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., lecz stwierdzić niedopuszczalność odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma prawidłowa wykładnia unormowań wynikających z art. 138e § 1 i art. 138e § 3 O.p. W skardze kasacyjnej bezzasadnie zarzucono, że pełnomocnictwo złożone na etapie kontroli podatkowej powinno być honorowane także na etapie postępowania podatkowego. Należy zauważyć, że kontrola podatkowa prowadzona według zasad określonych w dziale VI Ordynacji podatkowej jest postępowaniem odrębnym od ewentualnego późniejszego postępowania podatkowego uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. To, że w treści pełnomocnictwa złożonego w toku kontroli podatkowej znalazło się również umocowanie do reprezentowania podatnika w trakcie postępowania podatkowego nie zmienia faktu, że pełnomocnictwo zostało złożone do akt postępowania kontrolnego i było skuteczne tylko w tym postępowaniu kontrolnym. Jak już wskazano kontrola podatkowa i postepowanie podatkowe to odrębne postępowania. Przepis art. 138e O.p., który znajduje się w rozdziale 3a działu IV O.p., ma odpowiednie zastosowanie w kontroli podatkowej, co wynika z art. 292 O.p. Pełnomocnictwo szczególne, unormowane w art. 138e O.p. upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego (art. 138e § 1 O.p.). Zgodnie z art. 138e § 2 O.p. pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Jak wynika zaś z art. 138e § 3 O.p. pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu w przypadku, gdy zostały utrwalone w postaci papierowej, składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. 3.4. Stanowisko, że do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, przyjęte także przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, znajduje potwierdzenie w treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22 (publ. CBOSA). Zgodnie z jej tezami: "1. Użyty w art. 138e § 1 O.p. zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. 2. Jednakże do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej". W realiach rozpatrywanej sprawy pełnomocnik występujący przed organem podatkowy w sprawie dotyczącej kontroli podatkowej nie zgłosił swojego udziału w sprawie, w której doszło do wszczęcia postepowania podatkowego zakończonego decyzja określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Wobec powyższego organ podatkowy w sposób uprawniony powiadomił o wszczęciu postępowania podatkowego wyłącznie Skarżącego. Ponadto stosownie do unormowania z art. 121 § 2 O.p. wszczynając postepowanie podatkowe jednocześnie powiadomił o zasadach reprezentacji strony w postępowaniu podatkowym. Tym samym nie można stwierdzić ani naruszenia art. 121 § 1 O.p., ani art. 145 § 2 O.p. W rezultacie należy stwierdzić, że decyzja podatkowa została prawidłowo doręczona stronie. W świetle tez przywołanej powyżej uchwały oraz jej uzasadnienia nie można przyjąć, aby organ podatkowy mając wiedzę o istnieniu pełnomocnictwa złożonego w kontroli podatkowej był zobligowany do sporządzenia jego urzędowego odpisu i dołączenia do akt sprawy podatkowej jeszcze przed lub w chwili wydawania postanowienia wszczynającego postepowanie podatkowe. Obowiązek taki nie wynika ani z art. 138e § 4 O.p., ani z art. 45 ust. 2 ustawy o KAS. Pierwszy ze wskazanych przepisów stanowi o tym, ze pełnomocnik może okazać oryginał lub notarialnie poświadczony odpis pełnomocnictwa szczególnego w celu sporządzenia przez organ podatkowy jego urzędowego odpisu i dołączenia do akt sprawy, a drugi o tym, że organ KAS nie może żądać dokumentów i informacji, do których ma dostęp. Jeżeli wolą strony jest, aby w konkretnym postepowaniu reprezentował ją pełnomocnik, to konieczna jest jej inicjatywa polegająca nie tylko na udzieleniu pełnomocnictwa, lecz także konieczne jest jego złożenie do akt sprawy, o czym stanowi art. 138e § 3 O.p. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej możliwość uznania za uprawnionego do działania w imieniu strony w postępowaniu podatkowym pełnomocnika, który został ustanowiony w kontroli podatkowej, została zanegowana we wskazanej powyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FPS 1/22. Z powołanej uchwały wynika, że złożenie pełnomocnictwa do akt sprawy w ramach kontroli podatkowej nie wywołuje skutku w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli z treści pełnomocnictwa szczególnego wynika, że w sensie materialnym obejmuje ono umocowanie do reprezentowania strony przez pełnomocnika w obu tych postępowaniach. Wobec tego, aby podatnik był reprezentowany przez pełnomocnika w toku postępowania podatkowego, pełnomocnictwo powinno zostać złożone do akt postępowania podatkowego. Takie pełnomocnictwo szczególne, które zostało udzielone przez podatnika pełnomocnikowi zostało złożone jedynie do akt postępowania kontrolnego i było skuteczne w warstwie procesowej jedynie w jego toku. 3.5. Skoro podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się bezzasadne, Naczelny Sąd Administracyjny nie miał podstaw do ich uwzględnienia, co skutkowało jej oddaleniem w oparciu o art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny, orzekł jak w pkt 2 wyroku, na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 209 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Koszty te obejmują wynagrodzenie dla pełnomocnika strony za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną z zachowaniem terminu przewidzianego w art. 179 p.p.s.a. (por. uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12, publ. CBOSA).