I SA/Wr 367/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca) Asesor WSA Iwona Solatycka , Protokolant: Starszy specjalista Magdalena Rogalewicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lutego 2023 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 marca 2022 r., nr 0201-IOD1.4102.52.2021 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. i odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. oraz nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi P. S. (dalej jako: podatnik, skarżący, strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: organ odwoławczy) z dn. 28 marca 2022r. nr 0201-IOD1.4102.52.2021 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świdnicy z 29.09.2021r. nr 0220-SPV-2.4102.58.2020.44 wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. i odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. oraz nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Z akt sprawy wynika, że Skarżący w okresie, którego dotyczy sprawa prowadził pozarolniczą indywidualną działalność gospodarczą oraz w spółce cywilnej P. wspólnie z Panem P. S.(1) Przychody z prowadzonej działalności gospodarczej Skarżący rozliczał na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. wg 19% stawki linowej. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, poprzedzonego kontrolą podatkową, organ podatkowy stwierdził, że Skarżący w ramach prowadzonej indywidualnie działalności gospodarczej zawyżył przychody z prowadzonej działalności gospodarczej w wyniku zaewidencjonowania faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych o kwotę 63,220,00 zł. Ponadto, zdaniem organu, zawyżone zostały również koszty uzyskania przychodów spółki cywilnej o wydatki dotyczące opracowania dokumentacji aplikacyjnej oraz opracowania programu funkcjonalno-użytkowego dla I., jako nie mających związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W toku kontroli podatkowej, w dn. 30 października 2018 r. zostało przedłożone pełnomocnictwo szczególne z dnia 29 października 2018 r. złożone na formularzu PPS-1 z którego wynikało upoważnienie dla pełnomocnika do reprezentowania przed organami podatkowymi wszystkich instancji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2016-2017. Organ uznał, że z uwagi na fakt, że pełnomocnictwo zostało złożone na etapie kontroli podatkowej nie było ono wiążące dla organu pierwszej instancji na etapie postępowania podatkowego i dlatego postanowienie o wszczęciu postępowania doręczył bezpośrednio stronie. Organ w postanowieniu o wszczęciu postępowania pouczył też Stronę, że w przypadku woli występowania w toku postępowania podatkowego przez pełnomocnika należy przedłożyć dokument pełnomocnictwa. Organ w postanowieniu o wszczęciu wskazał ponadto, że pełnomocnictwo złożone w toku kontroli podatkowej nie wywołuje skutków w postępowaniu podatkowym. Skarżący wskazywał natomiast, że pełnomocnictwo udzielone w trakcie kontroli podatkowej znajduje się w aktach sprawy, gdyż akta kontroli podatkowej stanowią część akt postępowania podatkowego i organ nie ma prawa oczekiwać ponownego złożenia tego samego dokumentu pełnomocnictwa. Po rozpatrzeniu odwołania, którego zarzuty koncentrowały się głównie wokół wadliwego wszczęcia postępowania podatkowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy potwierdził, że pełnomocnik skutecznie był ustanowiony tylko do postępowania kontrolnego a nie do postępowania podatkowego. Złożone bowiem zostało pełnomocnictwo szczególne a nie ogólne i dlatego nie można było na jego podstawie uznać, że w rozpoczynającym się postępowaniu podatkowym podatnik był reprezentowany przez pełnomocnika. Od decyzji tej wywiedziona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której zarzucono naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021, poz. 1540 ze zm. dalej jako o.p. lub Ordynacja podatkowa) poprzez zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy powinien być zastosowany przepis art. 228 § 1 pkt 1 o.p. W ocenie Skarżącego wydana decyzja nie mogła wejść do obrotu prawnego i nie mogła wywoływać skutków prawnych jak również nie mógł rozpocząć się bieg terminu do złożenia odwołania, ponieważ organ pierwszej instancji nie doręczył postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte a więc organ pierwszej instancji nie mógł wydać decyzji a tym samym organ drugiej instancji nie mógł jej utrzymać w mocy; - art. 165 § 4 w związku z art. 145 § 2 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na tym, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego nie zostało doręczone ustanowionemu pełnomocnikowi; - art. 2a poprzez niezastosowanie tego przepisu w sprawie przez co niedające się usnąć wątpliwości co do stanu faktycznego i prawnego nie zostały rozstrzygnięte na korzyść podatnika; - art. 138a § 1, art. 138e § 1 i § 4, art. 138i § 2 o.p. polegające na tym, że organ drugiej instancji oceniając legalność decyzji organu pierwszej instancji zaakceptował błędne ustalenia tego organu stwierdzając w zaskarżonej decyzji, że organ ten właściwie zastosował wskazane przepisy przyjmując, że pełnomocnik nie był umocowany do działania w imieniu podatnika i obowiązany był na każdym etapie postępowania okazywać udzielone mu pełnomocnictwo; - art. 45 ust. 2 ustawy z 16.11.2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2021r. poz. 422 ze zm. dalej jako: uKAS) polegające na tym, że organ drugiej instancji błędnie ocenił działanie organu pierwszej instancji jako prawidłowe, stwierdzając, że organ ten mógł żądać dostarczenia pełnomocnictwa, które było w jego dyspozycji. W uzasadnieniu skargi Skarżący w dalszym ciągu kwestionował prawidłowość wszczęcia postępowania podatkowego w tej sprawie, wskazując, że organ podatkowy pomimo posiadanego i okazanego przez pełnomocnika na etapie kontroli podatkowej pełnomocnictwa błędnie skierował postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego do podatnika zamiast do ustanowionego pełnomocnika. Strona wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej decyzji organu I instancji, rozpatrzenie przedmiotowej sprawy na rozprawie, zasądzenie kosztów postępowania sądowego, według norm przypisanych, przekazanie do wiadomości skarżącemu odpowiedzi na skargę. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na etapie postępowania sądowego Skarżący złożył pismo z 23 stycznia 2023 r. w którym podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko. Odpis tego pisma został przesłany do organu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259; dalej: p.p.s.a.) wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Działając w tak zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zasadnie organy podatkowe w postępowaniu podatkowym nie uznały pełnomocnictwa do działania w imieniu Strony, przedłożonego na urzędowym formularzu PPS-1 w trakcie kontroli podatkowej, a więc przed formalnym wszczęciem postępowania podatkowego. Zgodnie z przepisem art. 138a § 1 o.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Ustanowienie pełnomocnika musi wynikać z dokumentu pełnomocnictwa, które w myśl art. 138a § 2 ww. ustawy może być ogólne, szczególne albo do doręczeń. Pełnomocnictwo ogólne, zgodnie z art. 138d § 1 Ordynacji podatkowej uprawnia pełnomocnika do działania w imieniu mocodawcy we wszystkich sprawach podatkowych oraz innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych dotyczących mocodawcy. Pełnomocnictwo to jest zarejestrowane w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych (także jego zmiany, odwołanie), prowadzonym przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej i w sprawach objętych pełnomocnictwem organ podatkowy uwzględnia fakt działania strony przez pełnomocnika. Pan P. S. nie ustanowił pełnomocnika ogólnego. Pełnomocnictwo szczególne natomiast, zgodnie z art. 138e § 1 ww. ustawy upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie, należącej do właściwości organu podatkowego. Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2 o.p. w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznaje, że złożenie pełnomocnictwa przed wszczęciem postępowania podatkowego nie wywiera skutków również w postępowaniu podatkowym, poprzez uwzględnienie udziału pełnomocnika w tym postępowaniu. W tym zakresie, stanowisko Skarżącego uznać należy za nieprawidłowe, biorąc pod uwagę przede wszystkim pogląd prawny wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22 (wszystkie powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na orzeczenia.nsa.gov.pl dalej jako CBOSA). W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że: "1. Użyty w art. 138e § 1 O.p. zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. 2. Jednakże do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 O.p.". W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny, rozważając i rozstrzygając kwestię skutków procesowych związanych ze złożeniem pełnomocnictwa szczególnego jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego, stwierdził że użyty w art. 138e § 1 O.p., statuujący zakres pełnomocnictwa szczególnego, zwrot: "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy w skutkach odnosić do postępowania, w którym dokument takiego pełnomocnictwa został złożony oraz towarzyszących temu postępowaniu tzw. postępowań wpadkowych. Przepis art. 138e § 1 O.p. odwołuje się do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego. Może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. Do wywołania skutku procesowego konieczne jest natomiast złożenie tego pełnomocnictwa do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym (art. 138e § 3 O.p.). Dokonanie tej czynności procesowej w kontroli podatkowej nie wywołuje zatem skutku w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli z treści pełnomocnictwa szczególnego wynika, że w sensie materialnym obejmuje ono umocowanie do reprezentowania strony przez pełnomocnika w zakresie całego okresu rozliczeniowego. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił przy tym uwagę, że oddzielnymi sprawami w znaczeniu procesowym są czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa, zwykle postępowanie podatkowe, tryby nadzwyczajne postępowania podatkowego, egzekucja administracyjna. Ponadto, w uzasadnieniu powołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nie ma możliwości złożenia w organie podatkowym pełnomocnictwa szczególnego "na wypadek" wszczęcia kontroli bądź postępowania podatkowego. Zabezpieczeniu interesów strony w tak szerokim zakresie służy bowiem inna instytucja - pełnomocnictwo ogólne. Zdaniem składu rozpoznającego niniejszą sprawę, w powołanej uchwale wyraźnie i wprost wskazano w pkt 2, że do wywołania skutku procesowego w jakimkolwiek postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym (w tym konkretnym podatkowym) przez pełnomocnictwo szczególne złożone, czy to w postępowaniu kontrolnym, czy też po jego zakończeniu na etapie zastrzeżeń do protokołu kontroli, konieczne jest, stosownie do art. 138e § 3 O.p., jego kolejne złożenie do akt sprawy tego konkretnego postępowania przed organem podatkowym. Należy podkreślić, że stosownie do art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko wyrażone w uchwale składu siedmiu sędziów ma moc ogólnie wiążącą. Oznacza to, że stanowisko zajęte w powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Zgodnie z powyższym, Sąd nie znajdując podstaw do odstąpienia od stanowiska zawartego w ww. uchwale - jest nią̨ związany. Biorąc pod uwagę całokształt przedstawionej argumentacji, należy wskazać, że złożenie pełnomocnictwa w toku kontroli podatkowej nie mogło wywołać skutków procesowych w prowadzonym następczo postępowaniu podatkowym. Zgodnie z poglądem prawnym wyrażonym w ww. uchwale należało bowiem przyjąć, że przepis art. 138e O.p., mówiący o złożeniu pełnomocnictwa szczególnego do "akt sprawy" należy rozumieć w ten sposób, że chodzi o sprawę w znaczeniu konkretnej procedury podatkowej. Złożenie zatem pełnomocnictwa w toku kontroli podatkowej nie stanowiło zgłoszenia pełnomocnika do udziału w postępowaniu podatkowym. Chcąc występować w postępowaniu podatkowym pełnomocnik był zobowiązany złożyć do akt konkretnej sprawy dokument potwierdzający jego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczający jego zakres. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w postępowaniu. Wymóg dołączenia pełnomocnictwa do akt sprawy nie może być inaczej rozumiany niż jako warunek skuteczności jego działania. Organ podatkowy jest zobligowany do honorowania pełnomocnictwa, ale pod warunkiem posiadania wiedzy o jego istnieniu, a tę może posiąść z chwilą otrzymania dokumentu (por. także wyrok NSA: z dnia 19 lipca 2022 r. sygn. akt II FSK 471/22, z dnia 13 lipca 2022 r. sygn. akt I FSK 1027/21, z dnia 4 listopada 2022 r. sygn. akt II FSK 567/20 - CBOSA). W konsekwencji, Sąd stwierdza, że nie doszło do naruszenia art. 138a § 1, art. 138e § 1 i 4 O.p., art. 138i § 2 w związku z art. 145 § 2 O.p. oraz art. 165 § 4 O.p. Złożenie pełnomocnictwa na etapie kontroli podatkowej, bez jego złożenia do akt sprawy wszczętego później postępowania podatkowego, nie jest wystarczające do przyjęcia, że w tymże postępowaniu podatkowym występuje pełnomocnik. Tym samym postępowanie podatkowe w stosunku do Skarżącego zostało wszczęte prawidłowo, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Nie znalazły potwierdzenia również inne zarzuty skargi. Nie został naruszony art. 2a o.p , gdyż w tej sprawie nie zaistniały wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Podobnie nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 45 ust. 2 u.KAS gdyż organ w postępowaniu nie wystosowywał żadnego zbędnego żądania do podatnika, pouczył go jedynie o przysługujących mu prawach, w tym o możliwości przedłożenia pełnomocnictwa na etapie postępowania podatkowego. Sąd nie dopatrzył się też w tej sprawie innych okoliczności naruszających prawo, w tym mogących być podstawą wznowienia postępowania czy też uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.