II GSK 770/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dorota Dąbek Sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) Sędzia del. WSA Krzysztof Sobieralski po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 lutego 2023 r. sygn. akt II SA/Rz 1345/22 w sprawie ze skargi Ł. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 3 sierpnia 2022 r. nr 1801-IOA-4246.23.2022.11 w przedmiocie kary pieniężnej dla posiadacza zależnego lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier 1. uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie; 2. zasądza od Ł. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 5.050 (pięć tysięcy pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, wyrokiem z dnia 7 lutego 2023 r., uwzględnił skargę Ł. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 3 sierpnia 2022 r., w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej z tytułu posiadania zależnego lokalu, w którym znajdował się niezarejestrowany automat do gier, uchylając tą decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno - Skarbowego w Przemyślu z dnia 16 maja 2022 r., umarzając postępowanie administracyjne oraz orzekając o kosztach postępowania sądowego. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: w wyniku przeprowadzonej w dniu 12 czerwca 2017 r. kontroli w lokalu S. B. w P., ul. D. [...], ujawniono automat do gier I. nr [...]. W dniu 7 lipca 2017r. dokonano oględzin urządzenia oraz przeprowadzono eksperyment. Na jego podstawie stwierdzono, że urządzenie było automatem do gier w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 2094 ze zm., dalej: u.g.h.). Ustalono również, że w lokalu, w którym przeprowadzono kontrolę skarżący prowadził działalność gastronomiczną. Ustalenia te stały się podstawą decyzji Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno - Skarbowego w Przemyślu z dnia 16 maja 2022 r., którą wymierzono skarżącemu karę pieniężną w wysokości 100.000 zł z tytułu posiadania zależnego przedmiotowego lokalu, w którym znajdował się niezarejestrowany automat do gier i w którym prowadzona była działalność gastronomiczna. Objętą skargą decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego okoliczności faktyczne sprawy dawały podstawę do nałożenia na skarżącego kary pieniężnej z tytułu posiadania zależnego lokalu, w którym znajdował się niezarejestrowany automat do gier. Sąd I instancji uwzględniając skargę na tą decyzję wskazał, że w aktualnym na dzień wyrokowania orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolitym jest pogląd, że mimo funkcji kary pieniężnej, nakładanej na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych, jaką jest rekompensata podatku (por. uchwała NSA z 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16), ani art. 8 u.g.h., ani art. 91 u.g.h. nie uprawnia do stosowania przedawnienia określonego przepisami Ordynacji podatkowej. Wobec tego Sąd I instancji stwierdził, że w sprawie należało zastosować art.189g § 1 k.p.a. Stwierdził również, że przed upływem terminu określonego w powołanym przepisie należało doręczyć skarżącemu decyzję ostateczną organu odwoławczego, skoro od decyzji organu I instancji, wydanej przed upływem tego terminu, wniesiono odwołanie. Sąd zauważył przy tym, że do liczenia biegu terminu przedawnienia, zastosowanie znajdzie art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, dalej: ustawa COVID). Wskazał że powołana regulacja weszła w życie z dniem 31 marca 2020 r., a utraciła moc z dniem 24 maja 2020 r. Istniała łącznie przez okres 54 dni i o taki czasu został wstrzymany bieg terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie. Dokonując oceny upływu terminy, w świetle przywołanych regulacji, Sąd I instancji wskazał, że naruszenie prawa w postaci urządzania gier poza kasynem gry zostało stwierdzone w dniu dokonanej kontroli - 12 czerwca 2017 r. W związku z tym pięcioletni, ustawowy termin przedawnienia prawa do wymierzenia kary upływał z dniem 12 czerwca 2022 r. Z uwagi na to, że bieg tego terminu został wstrzymany na 54 dni, jego upływ nastąpił z dniem 5 sierpnia 2022 r. Decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 3 sierpnia 2022 r., a jej doręczenie stronie nastąpiło w dniu 22 sierpnia 2022 r. zatem po upływie terminu przedawnienia. Taki stan sprawy oznaczał, w ocenie Sądu I instancji, że naruszono w sprawie art. 189g § 1 k.p.a., co czyniło koniecznym usunięcie wydanych w sprawie decyzji z obrotu prawnego oraz umorzenie postępowania administracyjnego. W podstawie prawnej wyroku podano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 135 i art. 145 § 3 oraz art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, skargą kasacyjną zaskarżył w całości wyrok Sądu I instancji zarzucając mu: - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz.U. z 2021 r., poz.137) w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a),art. 145 § 3 oraz art. 133 § 1,art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 189g § 1 k.p.a. i art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 91 u.g.h., polegające na przeprowadzeniu wadliwej, niepełnej kontroli działania organów administracji, nieuwzględniającej całokształtu okoliczności wynikających z akt sprawy, w konsekwencji czego Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego z dnia 16 maja 2022 r., Nr 408000-408000-COP.4246.13.2022, błędnie uznając, że w toku postępowania organ dokonał wadliwej oceny przepisów mających wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, w konsekwencji czego zaskarżoną decyzję doręczono skarżącemu po upływie terminu przedawnienia, podczas gdy zaskarżona decyzja została doręczona skarżącemu w terminie wynikającym z art. 189g § 1 k.p.a. w związku z art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID; 2. art. 151 poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy organy administracyjne nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa w sposób określony w art. 145 e) § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 145 § 3 i art. 135 p.p.s.a.; - naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: 1. przepisu art. 15zzr ust.1pkt 3 ustawy COVID w związku z art. 189g § 1 k.p.a. poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie przez Sąd I instancji, że na podstawie tego przepisu zawieszenie terminu przedawnienia miało miejsce jedynie na 54 dni w okresie od 31 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r., w sytuacji gdy z treści tego przepisu wynika, iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia miało miejsce na 71 dni w okresie od 14 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r. i nie było podstaw do przyjęcia, że zawieszenie biegu terminów prawa administracyjnego, w tym terminów przedawnienia kar pieniężnych, na podstawie przepisu art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID na 71 dni zostało zastrzeżone jedynie na korzyść strony skarżącej, kiedy terminy te dotyczyły i dotyczą wszystkich stron stosunków prawnoadministracyjnych, a nie tylko jednej z tych stron; 2. przepisu art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID w związku z art. 189g § 1 k.p.a. i art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3 u.g.h. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i przyjęcie przez Sąd I instancji wskutek błędnej wykładni ww. przepisów, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nałożenia kary pieniężnej miało miejsce jedynie na 54 dni w okresie od 31 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r., przez co doręczenie skarżącemu decyzji w dniu 26 lipca 2022 r. miało miejsce po upływie terminu przedawnienia, a zatem kara nie mogła zostać skutecznie wymierzona - w sytuacji gdy na podstawie prawidłowej wykładni ww. przepisów zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło na 71 dni w okresie od 14 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r., przez co doręczenie zaskarżonej decyzji w dniu 22 sierpnia 2022 r. miało miejsce jeszcze przed upływem terminu przedawnienia, a zatem doszło do wymierzenia kary pieniężnej przed upływem terminu przedawnienia; 3. przepisu art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID poprzez jego niezastosowanie w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia od dnia 14 marca 2020 r. do dnia 30 marca 2020 r. pomimo tego, że sędziowie w rozpoznawaniu spraw podlegają Konstytucji i ustawom, podczas gdy ustawodawca w sposób precyzyjny określił zarówno moment wstrzymania jak i zakończenia stanu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a zasada demokratycznego państwa prawnego z art. 2 Konstytucji i zapisy Konstytucji regulujące kwestię retroaktywności prawa w odniesieniu do czynów karalnych (deliktów) w rozumieniu prawa administracyjnego nie stoją na przeszkodzie, aby uznać, że w powyższym okresie bieg terminu przedawnienia był zawieszony. Podnosząc te zarzuty skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ł. K., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, albowiem zasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, w konsekwencji czego również zasadne były zarzuty naruszenia przepisów postępowania, skutkiem których było uchylenie przez Sąd I instancji decyzji organów obu instancji. Mając na uwadze motywy Sądu I instancji pomieszczone w uzasadnieniu wyroku oraz postawione przez skarżący kasacyjnie organ zarzuty stwierdzić należy, że spór w sprawie dotyczy prawidłowości dokonanej przez tenże Sąd wykładni art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 w zw. z art. 189g § 1 k.p.a. i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania tych przepisów poprzez przyjęcie, że okres wstrzymania biegu terminów przedawnienia wynosił 54 dni, a nie 71 dni. Przepis art. 189g § 1 k.p.a. przewiduje, że administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa. Z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 w brzmieniu znajdującym zastosowanie w tej sprawie wynikało natomiast, że w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Określając treść kompetencji organu administracji do wydania decyzji nakładającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., znajdujący w takim przypadku zastosowanie przepis art. 189g § 1 k.p.a. przewidując, że administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa - określa termin, w którym kompetencja ta może być wykonana, i wraz z upływem którego wygasa. Jest to termin materialny, tj. taki, po upływie którego następuje wygaśnięcie praw lub obowiązków materialnoprawnych albo brak możliwości uzyskania takich praw lub brak możliwości nałożenia obowiązków (por. wyrok składu 7 sędziów NSA z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt I FPS 5/10). Terminem materialnym jest zatem okres, w którym może nastąpić ukształtowanie praw lub obowiązków podmiotu w formie autorytatywnej konkretyzacji norm prawa materialnego lub bezpośrednio z mocy prawa, co zmierza do ostatecznego ukształtowania w określonym czasie konkretnej sytuacji prawnej i zapewnienia w ten sposób stabilności stosunków prawnych. Upływ tego terminu ma zatem charakter przedawniający, powoduje przedawnienie prawa do wydania decyzji administracyjnej ustalającej obowiązek zapłaty kary pieniężnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w procesie rekonstrukcji treści normy prawnej zawartej w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19, Sąd I instancji nie uwzględnił w dostatecznym stopniu zasad wykładni językowej, jak również istoty, funkcji oraz celu ustanowienia tej regulacji prawnej. Z powołanego przepisu wynikało, że we wskazanym w nim okresie tj.: "w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19", nie rozpoczyna się lub ulega zawieszeniu bieg terminów przedawnienia przewidzianych przepisami prawa administracyjnego. Ustawodawca odwołał się w tym przepisie do "przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia", których bieg, we wskazanym okresie, nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. W związku z tym, że ustanowienie terminu materialnoprawnego prawo administracyjne wiąże również z terminem dla realizacji kompetencji przez organ administracji, uznać należy, że przepis art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 stanowiąc, że "bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia, nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu" odnosi się również do terminu, o którym mowa w art. 189g § 1 k.p.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a mianowicie terminu wydania decyzji administracyjnej nakładającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Nie jest prawidłowe stanowisko Sądu I instancji, że art. 15zzr ust. 1 pkt 3 wprowadzony ustawą nowelizującej z dnia 2 marca 2020 r., zawieszał bieg terminu przedawnienia jedynie na 54 dni, tj. w okresie od 31 marca 2020 r. do 23 maja 2020r. Z literalnego brzmienia art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 wyraźnie i jednoznacznie wynika, że nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminów przedawnienia przewidzianych przepisami prawa administracyjnego dotyczy: "okresu obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19". Niesporne w sprawie jest, że ta regulacja została dodana do ustawy o COVID-19 na podstawie art. 1 pkt 14 ustawy nowelizującej z dnia 31 marca 2020 r., która w tym zakresie weszła w życie z dniem 31 marca 2021 r., a wyeliminowana została z porządku prawnego z dniem 24 maja 2021 r. Niesporne także jest, że stan zagrożenia epidemicznego z powodu COVID-19, do którego jednoznacznie odwołuje się ten przepis, został wprowadzony na terenie Rzeczypospolitej Polskiej od 14 marca 2020 r. (§ 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na terenie Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego, Dz. U. poz. 433), a stan epidemii od 20 marca 2020 r. (rozporządzenie Ministra Zdrowia z 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii, Dz.U. poz. 491). Na podstawie art. 46 pkt 20 ustawy nowelizującej z 14 maja 2020 r. uchylony został art. 15zzr. Jednocześnie w art. 68 ust. 2 ustawy nowelizującej z dnia 14 maja 2020 r. przewidziano, że terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy zmienianej w art. 46, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15 zzr ust. 1 tej ustawy, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, co oznacza, że wobec daty wejścia w życie wskazanej ustawy nowelizującej, tj. od 16 maja 2020r., kontynuacja biegu zawieszonych terminów nastąpiła z dniem 24 maja 2020 r. (23 maja 2020 r. był ostatnim dniem zawieszenia terminów, o których mowa w ww. art. 15zzr ustawy o COVID-19). Wykładnia literalna przepisu art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 prowadzi zatem do wniosku, że czas wstrzymania biegu administracyjnych terminów przedawnienia należy liczyć nie od 31 marca 2020 r., kiedy to wszedł w życie między innymi art. 15 zzr ust. 1 ustawy o COVID-19, lecz od 14 marca 2020 r., kiedy to ogłoszono stan zagrożenia epidemicznego. Retrospektywne działalnie przepis art. 15 zzr ust. 1 ustawy o COVID-19 ma wyraźną podstawę prawną. Powyższy wniosek potwierdzają też argumenty natury funkcjonalnej i celowościowej. Postępowanie administracyjne w tej sprawie prowadzone było w stanie prawnym wynikającym ze zmian wprowadzonych ustawą nowelizującą z dnia 14 maja 2020 r. Celem regulacji zawartej w art. 15zzr i art. 15zss ustawy o COVID-19 było stworzenie warunków bezpiecznego pod względem zdrowotnym udziału strony w postępowaniu administracyjnym oraz obrony jej praw i interesów (art. 15zzs ust. 1 pkt 6 i ust. 9), ale jednak w powiązaniu z zawieszeniem biegu materialnych terminów przedawnienia prawa administracyjnego, co wynikało z oczywistej potrzeby równoległego zabezpieczenia interesów, których ochrona została powierzona właściwemu w danych sprawach organowi administracji publicznej (art. 15zzr ust. 1 pkt 3). Celem "zamrożenia" działalności organu nie było więc ani "uprzywilejowane" traktowanie danej grupy osób poprzez de facto uprzywilejowanie jej sytuacji prawnej np. w postaci zwolnienia z sankcji za naruszenie prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z 20 lipca 2023 r., sygn. akt II GSK 180/22). Intencją ustawodawcy było uregulowanie kwestii biegu terminu zarówno w odniesieniu do uchylonego już - wyraźnie wymienionego w treści art. 15zzr - stanu zagrożenia epidemicznego, jak i trwającego w chwili wejścia w życie art. 15zzr - stanu epidemii – obu ogłoszonych z powodu narastającego zagrożenia wywołanego niebezpieczeństwem zachorowania na COVID-19. Przyjęcie wykładni przeciwnej, tj. ograniczenie mocy obowiązującej przepisu art. 15zzr ustawy o COVID-19 do okresu od jego wejścia w życie do uchylenia tzn. z wyłączeniem okresu stanu zagrożenia epidemicznego - stanowiłoby zaprzeczenie zasady racjonalności ustawodawcy. Wynik takiej wykładni prowadziłby bowiem do sytuacji, w której uchwalony przepis w chwili jego wejścia w życie jest już częściowo niewykonalny i nie znajduje zastosowania. Z tego powodu zasadnie podnosi się w orzecznictwie i doktrynie, że sprzeczne z zasadą racjonalności ustawodawcy byłoby uznanie, że proceduje on projekt ustawy zawierający w swej treści odniesienie do stanu zagrożenia epidemicznego, a następnie uchwala ten projekt z odwołaniem do tego stanu, mimo że stan ten został już zniesiony, bez zamiaru objęcia tego stanu retrospektywnym skutkiem. Należy zatem uznać, że ustawodawca, który dał uprzednio obywatelom swego rodzaju promesę ochrony prawnej na czas stanu zagrożenia epidemicznego, ochronę tę wprowadza z mocą wsteczną mimo zniesienia tego stanu (por. m.in. wyrok WSA w Łodzi z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 319/20; wyrok WSA w Rzeszowie z 16 lipca 2020 r., I SA/Rz 372/20; także: A. Dauter-Kozłowska, Uchylenie wstrzymania bądź zawieszenia biegu terminów w postępowaniu administracyjnym w trakcie stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, lex/el). Mając powyższe na uwadze za trafne uznać należy stanowisko skarżącego kasacyjnie organu, że bieg terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie został wstrzymany o 71 dni, tj. od dnia 14 marca 2020 r., kiedy to ogłoszono stan zagrożenia epidemicznego do dnia 23 maja 2020 r. tj. po upływie 7 dni od daty wejścia w życie ustawy nowelizującej z dnia 14 maja 2020 r. (por. m.in. postanowienie NSA z 11.12.2020 r., sygn. akt II GZ 360/20; wyrok NSA z 20 lipca 2023 r., sygn. akt II GSK 180/22; wyrok NSA z 22 lipca 2022 r., sygn. akt II GSK 662/22; M. Wierzbowski (red), Postępowanie administracyjne, egzekucyjne i sądowoadministracyjne. Meritum, 2 wydanie, Warszawa 2022, s. 1049). Uwzględniając przedstawioną powyżej wykładnię spornych przepisów należy uznać, że wobec ujawnienia w niniejszej sprawie naruszenia ustawy o grach hazardowych (sankcjonowanego administracyjną karą pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) w dniu 12 czerwca 2017 r. i rozpoczęcia z tym dniem biegu terminu przedawnienia przewidzianego w art. 189g § 1 k.p.a., a następnie jego zawieszenia w okresie od dnia 14 marca do dnia 23 maja 2020 r. – termin do wydania w niniejszej sprawie decyzji nakładającej karę pieniężną na podstawie ustawy o grach hazardowych nie upłynął w dacie wskazanej przez Sąd I instancji, tj. z dniem 5 sierpnia 2022. Termin ten upływał dopiero z dniem 22 sierpnia 2022 r. Jak zatem wynika z analizy akt administracyjnych sprawy, co w swojej istocie również trafnie ustalił Sąd I instancji, zaskarżona decyzja organu odwoławczego wydana została w dniu 3 sierpnia 2022 r., a więc w terminie otwartym do skutecznego wydania rozstrzygnięcia. Również w otwartym terminie decyzja ta została stronie doręczona albowiem pełnomocnik strony odebrał ją w dniu 22 sierpnia 2022 r., a więc w ostatnim dniu rzeczonego terminu. Wadliwość podejścia Sądu I instancji do rozumienia i w konsekwencji zastosowania w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 i art. 189g § 1 k.p.a., doprowadziła Sąd I instancji do błędnego wniosku, że w sprawie zaktualizowały się wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przesłanki wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 145 § 3 p.p.s.a. Z tego powodu zaskarżony wyrok nie odpowiada prawu i podlega uchyleniu. Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę zobowiązany będzie do przeprowadzenia rozpoznania skargi strony na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, uwzględniając konsekwencje wynikające z przedstawionej oceny prawnej NSA. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Admiracyjny, na podstawie art. 185 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach, jak w punkcie 2 sentencji wyroku postanowiono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w wz. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1935).