III SA/Gl 987/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.) Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 lipca 2022 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 2 czerwca 2021 r. nr 060000/71/211642/2021/RDZ-B7/3 w przedmiocie ulg w spłacaniu należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej uchyla zaskarżoną decyzję. Zaskarżoną decyzją z 2 czerwca 2021r. nr 060000/71/211642/2021/RD2-B7/3 Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w C., działając na podstawie art. 31zq ust. 7 i art. 31zy ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem C0VID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, ze zm.; dalej ustawa o COVID-19) oraz § 10 ust. 2a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 lutego 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (Dz. U. poz. 371 i 713) w związku z art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 423, ze zm.; dalej u.s.u.s.) odmówił K. W. (dalej: Strona, Skarżący) prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od dnia 1 marca do dnia 30 kwietnia 2021 r. W uzasadnieniu powołując się na normy z § 10 ust. 2a pkt 1 oraz § 11 pkt 4 ww. rozporządzenia podkreślił, że warunkiem zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek płatnika prowadzącego, na dzień 31 marca 2021 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami wymienionymi w przepisach rozporządzenia - jest przesłanie deklaracji rozliczeniowych lub imiennych raportów miesięcznych należnych za marzec 2021 r. i kwiecień 2021 r., nie później niż do dnia 30 czerwca 2021 r., chyba że płatnik składek zwolniony jest z obowiązku ich składania. Natomiast Strona zwróciła się do organu z wnioskiem o zwolnienie z obowiązku opłacenia należności z tytułu składek za miesiące marzec i kwiecień 2021r. wykazując kod PKD 79.11.A jako przeważającej działalności na dzień 31 marca 2021r. Kod ten został potwierdzony w bazie CEIDG. We wniosku o zwolnienie z opłacania składek zaznaczyła, że przychód z działalności uzyskany w miesiącu marcu 2021r. był niższy o co najmniej 40% w porównaniu do przychodu uzyskanego w miesiącu marcu 2020r. Jednakże organ zauważył, że z uwagi na fakt, że zmiana we wpisie CEIDG kodu PKD dotycząca przeważającej działalności z kodu 79.11.B na 79.11.A została dokonana w dniu 25 listopada 2020r., nie można porównać spadku przychodów osiągniętych z PKD 79.11.A w marcu 2021r. do działalności z PKD 79.11.B z marca 2020r. W związku z czym, nie przysługuje Stronie prawo do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek. Kwestionując zasadność powyższej decyzji Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej zmianę poprzez przyznanie wnioskowanego prawa do zwolnienia z opłacania należności. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego. w szczególności: 1. przepisu §10 ust. 2a pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19, poprzez nieprawidłową interpretację przepisu, która spowodowała wydanie decyzji odmawiającej zwolnienia z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych za okres od dnia 1 marca 2021 roku do dnia 30 kwietnia 2021 roku; 2. naruszenie przepisu §10 ust. 2a pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii C0VID-19, w zw. z art. 8 k.p.a. poprzez dokonanie błędnej i zawężającej wykładni przepisu § 10 ust. 2a pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19, w całości na niekorzyść skarżącego w sytuacji, gdy z treści przepisu nie wynika, aby ustalenie przeważającej działalności gospodarczej ograniczało się jedynie do prostego stwierdzenia, iż zgodnie z rejestrem - kod PKD przeważającej działalności skarżącego nie uprawnia do zwolnienia z opłacania składek, szczególnie biorąc pod uwagę, że skarżący prowadzi również działalność gospodarczą oznaczoną według PKD, które dają mu uprawnienie do zwolnienia jej z opłacania składek; 3. dokonanie błędnej interpretacji w zakresie definicji "przeważającej działalności", które to ma istotne znaczenie również w kontekście celu Tarczy Anty kryzysowej, która stanowi reakcję na negatywne skutki epidemii COVID- 19; 4. naruszenie interesu prawnego skarżącego - stanowiącego własny, indywidualny, oparty o konkretny przepis prawa powszechnie obowiązującego, jednocześnie znajdujący oparcie we wskazanym naruszeniu prawa materialnego w postaci odmowy przyznania zwolnienia. Zdaniem skarżącego, wydana decyzja pozostaje w sprzeczności z ratio legis ustawy COVID-19. Podkreślił, że świadczy usługi zgodne z kodem PKD 79.11.A od kilku lat, a rola kodów PKD jest w dużej mierze rolą statystyczna. Powołał się na orzecznictwo wskazując na rozumienie określenia "przeważającej działalności". Dodatkowo zawnioskował o dopuszczenie dowodu z dokumentów załączonych do niniejszej skargi na okoliczności wskazane w uzasadnieniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, powołując się w jej uzasadnieniu na okoliczności wskazane w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazał, że załączone do skargi dokumenty w postaci faktur nie odnoszą się do podstawy odmowy umożliwiające porównanie przychodów osiągniętych w miesiącu marcu 2021r. do przychodów osiągniętych w miesiącu marcu 2020r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c ustawy). Sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do prawidłowości zaskarżonej decyzji należy wskazać, że w rozpoznawanej sprawie, ZUS zakwestionował prawo Skarżącego do zwolnienia z opłacania składek, ponieważ uznał, iż nie było możliwe porównanie przychodu z marca 2020r. r. do przychodu uzyskanego w marcu 2021 r., albowiem Skarżący 25 listopada 2020r. zmienił w CEIDG kod przeważającej działalności z 79.11.B na 79.11.A. Z uwagi na powyższe nie można było ustalić 40% spadku przychodu. Natomiast Strona akcentuje kilkuletnie już prowadzenie tego samego typu działalność gospodarczą, mieszczącą się w kodzie PKD 79.11.A. Należy podkreślić, że możliwość skorzystania przez płatnika ze zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek za przedmiotowy okres od dnia 1 marca do 30 kwietnia 2021 r. uzależniona została od spełnienia warunków określonych w § 10 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia. Akt ten został wydany przez Radę Ministrów na podstawie upoważnienia zawartego w art. 31zy ust. 1 ustawy COVID-19. Zgodnie z delegacją zawartą w tym przepisie, umożliwiono Radzie Ministrów, w celu przeciwdziałania COVID-19, w drodze rozporządzenia, określenie innych okresów zwolnienia z tytułu nieopłaconych składek, niż określone w art. 31zo ust. 1-3 dla wszystkich albo niektórych płatników składek, którzy byli uprawnieni do zwolnienia z tytułu nieopłaconych składek na podstawie art. 31zo ust. 1-3, lub objęcie tym zwolnieniem innych płatników składek, mając na względzie okres obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, skutki nimi wywołane, ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej wynikające z tych stanów oraz obszary życia gospodarczego i społecznego w szczególny sposób dotknięte konsekwencjami COVID-19. Zgodnie z § 10 ust. 2a pkt 1 rozporządzenia zwalnia się z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych odpowiednio za okres od dnia 1 marca 2021 r. do dnia 30 kwietnia 2021 r. albo za okres od dnia 1 kwietnia 2021 r. do dnia 30 kwietnia 2021 r. wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za te okresy, na zasadach określonych w art. 31zo-31zx ustawy o COVID-19, z uwzględnieniem przepisów niniejszego rozdziału, płatnika składek prowadzącego, na dzień 31 marca 2021 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami: m.in. 79.11.A - którego przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku był niższy co najmniej o 40 % w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego lub w lutym lub we wrześniu 2020 r., jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek przed dniem 1 listopada 2020 r. Podkreślenia wymaga, że ZUS uznał, że z uwagi na fakt, że zmiana we wpisie CEIDG kodu PKD dotycząca przeważającej działalności z kodu 79.11.B na 79.11.A została dokonana w dniu 25 listopada 2020r., nie można porównać spadku przychodów osiągniętych z PKD 79.11.A w marcu 2021r. do PKD z marca 2020r. Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że z punktu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne jest zinterpretowanie zawartego w § 10 rozporządzenia zwrotu "rodzaj przeważającej działalności" - w kontekście celów i funkcji wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 w powiązaniu z systemem klasyfikacji PKD. Klasyfikacja ta jest unormowana w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. z 2007r. Nr 251 poz. 1885 ze zm.), dalej: "rozporządzenie PKD". Rozporządzenie PKD wydane zostało na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (t. j.: Dz.U. z 2020 r. poz. 443 ze zm.). W załączniku do tej ustawy Zasady PKD Zasady Budowy Klasyfikacji (pkt 7) wskazuje się, że "przeważającą działalnością jednostki statystycznej jest działalność posiadająca największy udział wskaźnika (np. wartość dodana, produkcja brutto, wartość sprzedaży, wielkość zatrudnienia lub wynagrodzeń) charakteryzującego działalność jednostki. W badaniach statystycznych zalecanym wskaźnikiem służącym do określenia przeważającej działalności jest wartość dodana". Z kolei w przepisie art. 42 ust. 3 pkt 4 ustawy o statystyce publicznej wskazano, że wpisowi do krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej (REGON) podlegają informacje dotyczące wykonywanej działalności, w tym rodzaj przeważającej działalności. Informacje te są wpisywane do rejestru na wniosek danego podmiotu. Do wniosku dołącza się dokumenty określone przepisami innych ustaw, potwierdzające powstanie podmiotu albo podjęcie działalności, zmianę cech objętych wpisem bądź skreślenie podmiotu. Sposób kodowania wykonywanej działalności, w tym rodzaju przeważającej działalności reguluje § 9 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej, wzorów wniosków, ankiet i zaświadczeń z dnia 30 listopada 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 2009 ze zm.), w którego ust. 1 przewidziano, że "wykonywaną działalność wpisuje się w postaci wykazu rodzajów działalności kodowanych według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) na poziomie działu, grupy, klasy lub podklasy, a rodzaj przeważającej działalności na poziomie podklasy", zaś w ust. 2 pkt 1, że "rodzaj przeważającej działalności ustala się odpowiednio (...) - na podstawie procentowego udziału poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej wartości przychodów ze sprzedaży lub, jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tego miernika, na podstawie udziału pracujących, wykonujących poszczególne rodzaje działalności, w ogólnej liczbie pracujących" (vide: wyrok WSA w Gdańsku z 28 marca 2022r., sygn. akt I SA/Gd 1341/21). Jak słusznie zauważył WSA w Gdańsku w wymienionym wyroku – z przywołanego art. 31zy ustawy COVID-19, stanowiącego delegację do wydania rozporządzenia w sprawie wsparcia, wynika, że jego celem jest możliwość określenia innych (niż wskazanych wprost w tej ustawie) okresów zwolnienia z tytułu nieopłaconych składek dla wszystkich albo niektórych płatników składek, którzy byli uprawnieni do zwolnienia z tytułu nieopłaconych składek na podstawie art. 31zo ust. 1-3 ustawy o COVID-19 lub objęcie zwolnieniem innych płatników składek. Rozporządzenie to jest zatem aktem wykonawczym do ustawy COVID-19 uzupełniającym przewidziany w niej zakres pomocy i wraz z innymi aktami z nią związanymi należącym do pakietu aktów prawnych nazywanych powszechnie tzw. "Tarczą Antykryzysową". Regulacje wchodzące w skład tego pakietu opierają się na pięciu filarach: ochronie miejsc pracy i bezpieczeństwu pracowników, finansowaniu przedsiębiorców, ochronie zdrowia, wzmocnieniu systemu finansowego, inwestycjach publicznych. Zaproponowane rozwiązania prawne mają na celu ustabilizowanie polskiej gospodarki, a także stworzenie jej impulsu inwestycyjnego, a przepisy mają na celu, m.in. łagodzenie społeczno-gospodarczych skutków związanych z występowaniem epidemii przez udzielanie różnego rodzaju wsparcia materialnego wielu podmiotom, w tym przedsiębiorcom. Pakiet wprowadzonych regulacji prawnych pozostaje w istotnym związku z wprowadzonymi przez władze publiczne daleko idącymi ograniczeniami w prowadzeniu działalności gospodarczej i możliwości zarobkowania. Jak wskazuje się w rozporządzeniu przewidziane w nim zwolnienia mają na względzie okres obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, skutki nimi wywołane, ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej wynikające z tych stanów oraz obszary życia gospodarczego i społecznego w szczególny sposób dotknięte konsekwencjami COVID-19. Forma i zakres oraz organizacja danego wsparcia należy do władz publicznych i jest przedmiotem regulacji na poziomie prawa powszechnie obowiązującego. Z brzmienia art. 31zy ust. 10 ustawy COVID-19 oraz § 10 rozporządzenia wynika, że ustawodawca zdecydował się przyznać wsparcie finansowe w zapłacie składek przedsiębiorcom prowadzącym działalność gospodarczą wybranych rodzajów (branż) klasyfikowanych jako "płatnicy składek" prowadzącym na określony dzień "działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności" wskazanymi w tym przepisie kodami, których przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w podanych miesiącach. W kontekście celów i całego systemu wsparcia, o których mowa była wyżej należy uznać, że narzędzie jakim jest klasyfikacja statystyczna PKD może być wykorzystywane w systemie organizowania pomocy dla przedsiębiorców poszkodowanych pandemią, ale nie może być samoistną przesłanką jej przyznawania. Klasyfikacja PKD, którą posługuje się w tym przypadku rozporządzenie w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego ma zatem znaczenie wyłącznie instrumentalne i pomocnicze. Innymi słowy przesłanką materialnoprawną wsparcia, określoną w rozważanym przepisie, jest rodzaj faktycznie prowadzonej przez przedsiębiorcę "przeważającej" działalności gospodarczej, a klasyfikacja PKD jest tylko preferowanym, ale nie wyłącznym środkiem dowodowym do jej ustalenia. Praktykowany przez organ sposób ustalenia spełnienia kryterium "przeważającej działalności gospodarczej", sprowadzający się do ustalania stanu faktycznego wyłącznie na podstawie formalnego zapisu - kodu "przeważającej działalności" skonstruowanego dla innych celów i funkcji jest nieprawidłowy. Może bowiem w danych stanach faktycznych prowadzić do wypaczenia celów i funkcji wsparcia, w konsekwencji do nierównego, nieproporcjonalnego lub niesprawiedliwego dostępu do pomocy w ramach tej samej kategorii podmiotowej. Posługiwanie się przy ustalaniu prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej tylko formalną klasyfikacją kodów PKD może nie tylko pozbawiać pomocy tych, do których rzeczywiście została ona skierowana i którzy najbardziej jej potrzebują, ale również prowadzić do nadużywania tej interwencji publicznej przez przyznawanie wsparcia tym przedsiębiorcom, którzy w systemie PKD mają wpisane kody objęte zwolnieniem, a w rzeczywistości prowadzą inną działalność, nie objętą zakresem wsparcia. Dlatego, wsparcie, o którym mowa w ustawie COVID-19 lub przepisach wykonawczych do tej ustawy w każdym przypadku musi dotyczyć działalności rzeczywiście prowadzonej jako przeważająca. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższy pogląd. Dlatego zaakcentować należy, że rozwiązanie polegające na odesłaniu do kodów PKD nie jest zatem, jak przyjmuje organ, jedyną przesłanką merytoryczną przyznania wsparcia, ale tylko środkiem dowodowym o charakterze formalnym, za pomocą którego w pierwszej kolejności następuje ustalenie przez organ rzeczywistego zakresu prowadzonej działalności. Jeśli w sprawie nie zachodzą wątpliwości, że taka działalność jest prowadzona, to organ nie ma potrzeby weryfikować stanu faktycznego w oparciu o inne dowody. Jeśli jednak stan faktyczny objęty kodem PKD jest wątpliwy (w szczególności, gdy strona go kwestionuje), to organ ma obowiązek przeprowadzić ustalenia dotyczące stanu rzeczywistego przy pomocy innych środków dowodowych, które są do takich ustaleń konieczne, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 7, art. 75 § 1 oraz art. 77 § 1 k.p.a., a mającymi pełne zastosowanie w sprawie (art. 31zq ust. 7 i 8 ustawy COVID-19 oraz art. 123 u.s.u.s.). Z uwagi na cel ustawy COVID-19 organ powinien bowiem dążyć do udzielenia pomocy wszystkim przedsiębiorcom, którzy rzeczywiście, a nie tylko formalnie spełniają kryteria do uzyskania pomocy. Jak trafnie dostrzeżono w orzecznictwie, odwołanie do klasyfikacji PKD ma charakter domniemania zakładającego, że widniejący w systemach ewidencyjnych lub statystycznych kod PKD "przeważającej działalności" przedsiębiorcy odpowiada stanowi rzeczywistemu. Domniemanie to jest jednak wzruszalne na zasadach przewidzianych art. 76 § 3 k.p.a. Obalenie tego domniemania może nastąpić na podstawie wszystkich środków dowodowych, jakie przewiduje kodeks (por. art. 78 § 1 k.p.a. w zw. z art. 80 i 81 k.p.a.). W sprawie takie postępowanie dotyczące rzeczywiście prowadzonej przez Skarżącego działalności nie zostało przeprowadzone mimo, że podnosiła, iż od kilku lat ma tej sam profil prowadzonej działalności i w jej ocenie możliwe jest porównanie spadku przychodu. Do skargi dołączyła faktury za świadczone usługi. Wyjaśnienie zatem tej okoliczności, czyli dokładne ustalenie stanu faktycznego i jego konsekwencji prawnych jest, zatem w sprawie niezbędne dla praworządnego zrealizowania celu i funkcji udzielanego wsparcia w tej sprawie. Organ takich ustaleń nie poczynił kierując się błędną wykładnią prawa materialnego. W konsekwencji uchybienie powinnościom wynikającym z art. 7, art. 75 § 1, art. 77 § 1 i 80 k.p.a. w zw. z art. 31zq ust. 7 i 8 oraz art. 31zy ustawy COVID-19 w zw. z § 10 ust. 2a pkt 1 rozporządzenia w sprawie wsparcia miało istotny wpływ na wynik sprawy. W ponownym postępowaniu organ dokonana ponownej oceny spełnienia przez Skarżącego przesłanek zwolnienia przez rzetelne ustalenie stanu faktycznego co do przedmiotu prowadzonej rzeczywistej przeważającej działalności w obu miesiącach w danym i poprzednim roku. Następnie dokonawszy niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń, organ wyda stosowne rozstrzygnięcie, które właściwie uzasadni, kierując się treścią art. 107 § 3 k.p.a. Z uwagi na powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.