II FSK 827/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Ol 570/22 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 19 września 2022 r. nr 2801-IOD.4100.2.2021 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w O. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 8 lutego 2023 r. (sygn. akt I SA/Ol 570/22) uwzględnił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w O. – nazywaną dalej "Spółką", i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 19 września 2022 r. (nr 2801-IOD.4100.2.2021) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, wywiedzionej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie sformułowano zarzuty naruszenia następujących przepisów: 1) art. 11 ust. 2 i ust. 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888; dalej jako "u.p.d.o.p.") - w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w sytuacji, gdy którakolwiek z metod weryfikacji cen transferowych określonych w art. 11 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. nie jest możliwa do zastosowania i tego względu wykluczona jest możliwość zastosowania art. 11 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p., należy te uregulowania stosować, a co się z tym wiąże - niewłaściwe zastosowanie ww. unormowań polegające na zastosowaniu tych regulacji przez Sąd pierwszej instancji do stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie; 2) art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. - w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, iż Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, iż stan faktyczny ustalony w sprawie nie odpowiada hipotezie art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p.; 3) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z: a) art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. - w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., poprzez dokonanie wadliwej kontroli działalności administracji, skutkującej uchyleniem decyzji organu odwoławczego, a wyrażającej się w niezasadnym przyjęciu, iż ww. unormowania należy stosować, mimo wykazania przez organy podatkowe, że wykluczona jest możliwość stosowania art. 11 ust. 2 i ust. 3, z uwagi na niemożność zastosowania którejkolwiek z metod określonych w art. 11 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p., a co się z tym wiąże poprzez bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie P.p.s.a. do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez uchylenie decyzji, zamiast oddalenia skargi; b) art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. poprzez dokonanie wadliwej kontroli działalności administracji, skutkującej uchyleniem decyzji organu odwoławczego, a przejawiającej się w nietrafnym uznaniu, że stan faktyczny ustalony w sprawie nie odpowiada hipotezie art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p., a co się z tym wiąże poprzez bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie P.p.s.a. do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych; poprzez uchylenie decyzji, zamiast oddalenia skargi; 4) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 tej ustawy oraz w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 180 § 1 i art. 181 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej jako "O.p."), poprzez dokonanie wadliwej kontroli działalności administracji, skutkującej uchyleniem decyzji organu odwoławczego, a wyrażającej się w niezasadnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, iż: - organy obu instancji nie zajęły wyraźnego stanowiska co do skutków podatkowych wynikających z występujących powiązań osobowych pomiędzy spółką i nabywcami udziałów, jak też niewskazania wprost, czy te powiązania rzutowały na wykazany dochód; - organy obu instancji nie wyjaśniły, z czego wywodzą stanowisko, że wymienione w art. 11 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. metody szacowania nie mają zastosowania; - błędne zastosowanie niewłaściwych przepisów prawa materialnego i wynikających z nich procedur oraz związany z tym nieprawidłowy sposób określenia dochodu skutkują naruszeniem zasad ogólnych postępowania podatkowego unormowanych w art. 120 i art. 121 § 1, art. 180 § 1 i art. 181 O.p., a co się z tym wiąże poprzez bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie P.p.s.a. do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez uchylenie decyzji, zamiast oddalenia skargi; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku z wymienionymi naruszeniami prawa materialnego i procesowego. 2.2. Pełnomocniczka organu wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, jak również zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocniczka Spółki wniosła o jej oddalenie, jak również zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna, dlatego została oddalona, natomiast kontrolowany wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. 3.2. Pomimo sformułowania przez organ licznych i dość różnorodnych zarzutów, lektura motywów skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że jej zasadniczy ciężar dotyczy relacji pomiędzy art. 11 ust. 2-3 u.p.d.o.p. oraz art. 14 ust. 3 tej ustawy. W swojej argumentacji pełnomocniczka organu zaakcentowała zbieżność celu towarzyszącego wspomnianym przepisom, czyli równego oraz sprawiedliwego opodatkowania podatników. Stąd też, jeżeli z uwagi na okoliczności sprawy nie jest możliwym zastosowanie metod wymienionych w art. 11 ust. 2-3 u.p.d.o.p., wówczas znajduje zastosowanie norma ogólniejsza, wyrażona w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. Dalej zaś odnosi się do nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która weszła w życie 1 stycznia 2019 r. Wprowadziła ona do ustawy między innymi art. 11d u.p.d.o.p., który miał umożliwić organom "szacowanie dochodu podatników również na podstawie innych metod, w tym technik wyceny". W uzasadnieniu nowelizacji wskazano zaś, że "wprowadzenia/dopuszczenia możliwości stosowania technik wyceny, jako metody szacowania dochodu w trybie art. 11a i nast. ustawy o CIT wynikała z tego, iż dotychczasowe regulacje umożliwiały bowiem organom podatkowym szacowanie dochodu tylko na podstawie jednej z pięciu metod wskazanych w uchylanym art. 11 ustawy o CIT (katalog zamknięty), co stawiało organy podatkowe w gorszej sytuacji w stosunku do podatnika, który miał możliwość zastosowania dowolnej metody ustalania ceny transferowej. Zmiana unormowań dotyczących cen transferowych obowiązująca od 2019 r. miała również na celu, zaimplementowanie dorobku zawartego w Wytycznych OECD, których postanowienia są przecież istotną wskazówką wspomagającą proces wykładni problematyki cen transferowych, a wspomniane Wytyczne akceptują możliwość stosowania metod oszacowania innych, niż podstawowe" (s. 6-7 skargi kasacyjnej). 3.3. Stanowisko organu należy ocenić jako chybione z kilku powodów. Przede wszystkim, jakkolwiek oba uregulowania służą weryfikacji rynkowości zawieranych transakcji, a przez to określeniu adekwatnej wysokości przychodu osiąganego przez podatnika – tym niemniej podobieństwo to jest nader ogólne i nie usprawiedliwia tezy o możliwości zamiennego ich stosowania. Stąd też przedstawiony przez organ wynik wykładni celowościowej jest niewystarczający, aby mógł podważyć ocenę prawną wyrażoną przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu kontrolowanego wyroku. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że oba uregulowania mają charakter kompletnych i odrębnych od siebie instytucji. Jedna z nich obejmuje w ramach cen transferowych zasady rekonstruowania warunków danej transakcji, tak aby odpowiadałyby one warunkom, które hipotetycznie przyjęłyby podmioty niepowiązane w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Przy czym warunkiem szacowania dochodów w ramach art. 11 u.p.d.o.p. jest w pierwszej kolejności udowodnienie przez organ powiązań opisanych w ustępie pierwszym tego przepisu. Następnie obowiązkiem organu jest wykazanie, że w wyniku tych powiązań zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków rynkowych, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Ostatecznie organ powinien dowieść, że w wyniku tej transakcji podatnik nie wykazywał dochodów albo wykazywał dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Tym samym organ może przystąpić do szacowania dochodu w oparciu o metody wymienione w art. 11 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p., dopiero wówczas gdy wykaże, że w ramach danej transakcji doszło do transferu dochodów między podmiotami powiązanymi. Przy czym – co należy podkreślić – w przywołanych przepisach brakuje jakichkolwiek norm odsyłających, które uprawniałyby organ do stosowania w ramach tej instytucji metod szacowania przewidzianych w art. 14 u.p.d.o.p. Instytucja uregulowana w art. 14 u.p.d.o.p. ma szerszy zakres. Obejmuje ona bowiem wszelkie transakcje, w których strony ustaliły ceny odbiegające od cen rynkowych. Wówczas – po spełnieniu określonych warunków – organ uprawniony jest do określenia wartości rynkowej transakcji z uwzględnieniem opinii biegłego (art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p.). Nie bez znaczenie pozostaje jednak to, w jakich relacjach pozostają te podmioty. Wprawdzie przywołany przepis milczy w tym temacie, niemniej jednak z uwagi na szczegółowość unormowania zawartego w art. 11 u.p.d.o.p., w przypadku podmiotów powiązanych, o których jest w nim mowa – pierwszeństwo znajduje instytucja szacowania dochodów w ramach cen transferowych. Konkludując: powyższe przepisy przewidują możliwości zastosowania ogólnych metod szacowania z art. 14 u.p.d.o.p. w toku szacowania dochodu na podstawie art. 11 tej ustawy. Tym samym oznacza to, że stanowisko organu – które najogólniej sprowadza się tezy, iż w przypadku niemożliwości zastosowania metod wymienionych w art. 11 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p., organ uprawniony jest do ustalenia cen transferowych za pomocą metod szacowania wynikających z art. 14 u.p.d.o.p. – należy ocenić jako błędne. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, organy nie mogą równocześnie stosować po części każdego z tych przepisów. 3.4. Powyższe nie oznacza jednak, że Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę prawną wyrażoną przez Sąd pierwszej instancji. Z motywów kontrolowanego wyroku (s. 17-20) można bowiem wnioskować, że zdaniem Sądu pierwszej instancji, wówczas gdy transakcja zawierana jest przez podmioty powiązane, jedynym dostępnym narzędzie, którym mogą posłużyć się organy w celu urynkowienia ceny, jest instytucja zawarta w art. 11 u.p.d.o.p. Świadczą o tym chociażby wskazania co do dalszego postępowania, zgodnie z którymi: "Rozpatrując sprawę ponownie organ odwoławczy weźmie pod uwagę przepisy prawa materialnego dotyczące określenia dochodu podmiotów powiązanych zawarte w art. 11 u.p.d.o.p. oraz w rozporządzeniu wykonawczym, nie korzystając przy tym z regulacji zawartych w art. 14 u.p.d.o.p." W stanie prawnym obowiązującym w 2016 r. katalog metod służących określeniu dochodu z tytułu transakcji zawartej przez podmioty powiązane był wąski. Ograniczał się bowiem w pierwszej kolejności do metod wymienionych w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas gdy ich zastosowanie nie było możliwe, organ był uprawniony do zastosowania metody zysku transakcyjnego (art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p.). Przy czym, zasady stosowania tej metody zostały doprecyzowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1186), wydanym na podstawie art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p. Skoro ustawodawca przewidział zamknięty katalog metod szacowania, a każdej z nich można przypisać określone reguły stosowania, oznacza to, że w omawianą konstrukcję wpisana została możliwość, iż z uwagi na specyfikę danej transakcji – żadna z tych metod nie będzie adekwatna. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dopiero w takim stanie rzeczy – tj. wówczas gdy nie ma możliwości zastosowania przepisów szczegółowych – organ uprawniony jest do podjęcia czynności w trybie art. 14 u.p.d.o.p. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że dopiero wraz z nowelizacją ustawy, która weszła w życie 1 stycznia 2019 r., instytucja cen transferowych została uregulowana w pełniejszy sposób. Ujęta została w całości w oddzielnym rozdziale, w którym wyodrębniono dodatkowo oddział drugi poświęcony ustalaniom cen transferowych. W przeciwieństwie do stanu prawnego właściwego dla 2016 r., możliwym stało się zastosowanie metod innych aniżeli te, które zostały enumeratywnie wymienione w ustawie. Artykuł 11d ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi bowiem, że "w przypadku gdy nie jest możliwe zastosowanie metod, o których mowa w ust. 1, stosuje się inną metodę, w tym techniki wyceny, najbardziej odpowiednią w danych okolicznościach." Równocześnie w art. 14 ust. 7 u.p.d.o.p. zawarto wyraźne wyłączenie, nakazujące ustalanie wartości zbytych nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, w przypadku transakcji kontrolowanej w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 tej ustawy, na podstawie art. 11c i art. 11d. Powyższe oznacza, że w tym zakresie organ nie ma już możliwości przejścia od instytucji cen transferowych do ogólnego unormowania dotyczącego szacowania dochodu z transakcji, których ceny obiegają od wartości rynkowej. 3.5. Aktualne pozostają jednak uwagi Sądu pierwszej instancji dotyczące niewystarczającego uzasadnienia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie przyczyn, ze względu na które przyjął on, że w sprawie nie było możliwości zastosowania metod wymienionych w art. 11 u.p.d.o.p. Organ poprzestał bowiem na stwierdzeniu, że zgadza się z Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w A, iż metody przewidziane w art. 11 u.p.d.o.p. "nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na brak porównania wewnętrznego, jak też zewnętrznego wartości sprzedanych udziałów". Dalej zaś ogólnikowo odwołał się do opisu tych metod, zawartego na s. 10-12 decyzji organu pierwszej instancji, po czym zasygnalizował, że Spółka również nie zastosowała żadnej z nich (s. 14 decyzji). Tak zdawkowe wyjaśnienia, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie spełniają wymogów wynikających z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. 3.6. W związku z powyższym Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 204 pkt 2 tej ustawy.