I FSK 426/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Po 555/19 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 maja 2019 r., nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Po 555/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi D. sp. z o.o. w P. (dalej: Spółka, Strona lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 maja 2019 r. (dalej: DIAS, organ podatkowy lub organ odwoławczy) w przedmiocie zawieszenia postępowania, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie doszło do uzasadnionego zawieszenia postępowania przez organ podatkowy, z uwagi na wystąpienie przesłanki obligatoryjnej zawieszenia postępowania z art. 201 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła Skarżąca, zaskarżając wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o uchylenie w całości postanowienia organu podatkowego z dnia 14 maja 2019 r. oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia 27 lutego 2019 r., zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i przeprowadzenie siedmiu uzupełniających dowodów z dokumentów. 2.2. W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie: 1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji pomimo rażącego naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 201 § 1 tej ustawy oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 2009 r., nr 114, poz. 946, dalej: Konstytucja RP), na skutek wydania przez DIAS postanowienia z dnia 14 maja 2019 r., bezzasadnie utrzymującego w mocy postanowienie tego samego organu z dnia 27 lutego 2019 r., w sytuacji gdy skutkowało to pozostawieniem w obrocie prawnym - wywołującej niekorzystne skutki prawne dla Skarżącej - decyzji NUCS z dnia 4 stycznia 2019 r. wydanej w warunkach ustawowego nakazu zawieszenia postępowania, czyli w sytuacji gdy istniała bezwzględna przeszkoda procesowa do wydania nowej decyzji przez organ pierwszej instancji; 2. art. 141 § 4 p.p.s.a., zdanie pierwsze, poprzez zaniechanie ustosunkowania się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi, co skutkowało w szczególności pozostawieniem poza kontrolą sądową okoliczności wydania nowej decyzji z dnia 4 stycznia 2019 r. przez organ pierwszej instancji. 2.3. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, o zasądzenie od Strony na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz oddalenie wniosku dowodowego Strony, z uwagi na to, że nie ma on istotnego znaczenia dla sprawy, a ponadto jest on spóźniony. 2.4. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.2. Skarga kasacyjna jest niezasadna. 3.3. Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że DIAS postanowieniem z dnia 27 lutego 2019 r., mając na uwadze treść art. 201 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, zawiesił postępowanie odwoławcze wszczęte na skutek odwołania Skarżącej z dnia 17 stycznia 2019 r. wniesionego od decyzji Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Szczecinie (dalej: NUCS) z dnia 4 stycznia 2019 r. w przedmiocie określenia Skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2017 r. oraz orzeczenia o zabezpieczeniu nieuregulowanej kwoty tego zobowiązania. 3.4. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ lub stwierdzającą nieważność decyzji. Regulacja ta wprowadza zakaz prowadzenia równolegle postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego w danej sprawie. Ma ona na celu wykluczenie kolizji rozpoznania sprawy podatkowej na drodze postępowania podatkowego z weryfikacją decyzji na drodze postępowania sądowoadministracyjnego, którego przedmiotem była sprawa podatkowa, która w następstwie decyzji kasacyjnej organu odwoławczego lub decyzji o stwierdzeniu nieważności, ma być rozpoznana w toku postępowania podatkowego zwykłego (por. wyrok NSA z 18 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1681/18). Podkreślić należy, że zawieszenie postępowania z urzędu na podstawie art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter obligatoryjny, co oznacza, że w przypadku pojawienia się jednej z przesłanek enumeratywnie wymienionych w tym przepisie, organ podatkowy ma obowiązek zawiesić postępowanie, niezależnie od tego na jakim etapie ono się znajduje. Jednakże - co istotne w kontekście podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów - rozstrzygając tę kwestię proceduralną, organ podatkowy nie może orzekać o prawach czy obowiązkach strony, ale wypowiada się wyłącznie co do oceny przesłanek powodujących przemijające przeszkody załatwienia sprawy, których wystąpienie powoduje obowiązek zawieszenia postępowania. Sprawa zawieszenia postępowania rozstrzygana jest w ramach toczącego się postępowania, którego celem jest rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Przy rozstrzyganiu podstaw zawieszenia postępowania organ nie rozpoznaje sprawy co do istoty; nie może więc wypowiadać się o kwestiach merytorycznych zobowiązania podatkowego – czy jak w niniejszej sprawie w kwestii zasadności wydania decyzji w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i jej zabezpieczenia na majątku podatnika. Kwestie te mogą znaleźć rozstrzygnięcie dopiero w decyzji kończącej postępowanie co do istoty. 3.5. W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje, że Skarżąca złożyła do WSA w Poznaniu skargę na decyzję DIAS z dnia 18 grudnia 2018 r. uchylającą decyzję NUCS z dnia 24 października 2018 r. i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Co istotne organ pierwszej instancji, jeszcze przed upływem terminu do wniesienia skargi na ww. decyzję organu odwoławczego z dnia 18 grudnia 2018 r., wydał decyzję w dniu 4 stycznia 2019 r., po ponownym rozpatrzeniu sprawy. Na decyzję z dnia 4 stycznia 2019 r. Skarżąca, pismem z dnia 17 stycznia 2019 r. wniosła odwołanie do organu odwoławczego. DIAS, dostrzegając zależność między postępowaniem sądowo-administracyjnym ze skargi na decyzję kasacyjną, a postępowaniem podatkowym prowadzonym po wydaniu decyzji z dnia 4 stycznia 2019 r., polegającą na tym, że wynik postępowania sądowo-administracyjnego będzie bezpośrednio rzutował na treść decyzji, postanowieniem z dnia 27 lutego 2019 r. zawiesił postępowanie odwoławcze wszczęte odwołaniem z dnia 17 stycznia 2019 r. od decyzji NUCS z dnia 4 stycznia 2019 r. Organ uwzględnił zatem treść art. 201 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. 3.6. W okolicznościach niniejszej sprawy wniesienie skargi do sądu administracyjnego stanowiło obligatoryjną przesłankę zawieszenia postępowania, co oznacza, że organ nie miał wyboru co do zastosowania omawianego przepisu. Brak jest bowiem w tej sytuacji swobody decyzyjnej, która pozwalałaby organowi podatkowemu na prowadzenie postępowania, pomimo wystąpienia ustawowych okoliczności przesądzających o jego zawieszeniu. Jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku celem ww. regulacji jest właśnie zapewnienie stronie postępowania podatkowego rzetelnej analizy sprawy oraz prawidłowego toku postępowania podatkowego, uwzględniającego zasady trwałości, wykonalności decyzji ostatecznych oraz szybkości postępowania. Brak omawianego uregulowania mógłby bowiem prowadzić do sytuacji, w której, w przypadku wcześniejszego wydania kolejnej decyzji w sprawie (w przedmiotowej sprawie decyzji wydanej po rozpatrzeniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 4 stycznia 2019 r.) i późniejszego ewentualnego uchylenia decyzji kasatoryjnej przez sąd administracyjny, uchylający wyrok sądu zapadnie już po wydaniu decyzji ostatecznej. Wówczas, mimo funkcjonującej w obrocie prawnym legalnej i ostatecznej decyzji kończącej postępowanie w sprawie, odżyłoby niejako postępowanie podatkowe, co skutkowałoby koniecznością wszczęcia trybów nadzwyczajnych postępowania oraz wydłużałoby czas trwania postępowania. Powyższe zaś oznacza, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaaprobował wydane w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia organów podatkowych w przedmiocie zawieszenia postępowania, co czyni niezasadnymi zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 120, art. 121 § 1 i art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP. 3.7. Podniesiona w skardze kasacyjnej argumentacja koncentruje się na uzasadnieniu zarzutu związanego z brakiem uchylenia przez DIAS decyzji NUCS z dnia 4 stycznia 2019 r. w przedmiocie określenia Skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2017 r. oraz orzeczenia o zabezpieczeniu nieuregulowanej kwoty tego zobowiązania. Przedmiotem niniejszej sprawy nie była jednak kontrola ww. decyzji NUCS, ale rozstrzygnięcie w przedmiocie zawieszenia postępowania. Skarżąca w sposób nie znajdujący oparcia w treści art. 201 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej upatruje naruszenia tego przepisu przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji w braku usunięcia z obrotu prawnego decyzji NUCS z dnia 4 stycznia 2019 r. Taki skutek mógłby być osiągnięty w ramach postępowania odwoławczego od tej decyzji, a nie w postępowaniu w przedmiocie zawieszenia postępowania, które jest przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie. Również stanowisko Skarżącej, że została ona "zmuszona" do sporządzenia odwołania od decyzji z dnia 4 stycznia 2019r. oraz skargi na decyzję DIAS z dnia 18 grudnia 2018r. celem obrony swoich interesów nie mieści się w zakresie niniejszego postępowania w przedmiocie zawieszenia postępowania. Z uwagi na fakt, że niniejsze postępowanie było postępowaniem wpadkowym w stosunku do postępowania głównego w przedmiocie określenia Skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2017 r. oraz orzeczenia o zabezpieczeniu nieuregulowanej kwoty tego zobowiązania, to brak jest podstaw do rozszerzania zarzutów skargi czy skargi kasacyjnej na postępowanie, które nie mieści się w granicach niniejszej sprawy. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że argumentacja skargi kasacyjnej stanowi jedynie polemikę ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonym wyroku i jest wyrazem nie zgadzania się jej autora z wydanymi w sprawie rozstrzygnięciami organów podatkowych, zaaprobowanymi przez Sąd pierwszej instancji. 3.8. Z powyższych względów nie było podstaw do uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do skargi kasacyjnej. Wniosek ten został zgłoszony na okoliczność "zaistnienia niekorzystnych dla Skarżącej skutków w wyniku wydania przez zachodniopomorski organ KAS decyzji z dnia 04 stycznia 2019 r. z rażącym naruszeniem art. 201 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej z uwagi na złamanie ustawowego zakazu sformułowanego w tym przepisie". Wniosek ten zmierzał bowiem do wykazania istotnego wpływu wskazanych w skardze kasacyjnej uchybień w odniesieniu do braku uchylenia przez organ odwoławczy decyzji NUCS z dnia 4 stycznia 2019 r., co – jak wskazano powyżej - nie było przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie. 3.9. Mając na względzie powyższe należy uznać, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazywanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego. 3.10. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Zarzut ten może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09; wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09; z 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09). Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Wbrew odmiennemu w tym względzie stanowisku Skarżącej, Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w powyższym przepisie prawa i pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Wojewódzki Sąd Administracyjny wydając zaskarżone orzeczenie. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może więc sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem Sąd pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 21 stycznia 2020 r., II FSK 2976/18). 3.11. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Artur Mudrecki Mariusz Golecki Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA