III FSK 1905/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Po 359/19 w sprawie ze skargi W. K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 31 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nienależnie wyegzekwowanych środków finansowych wraz z odsetkami oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 10 lipca 2019 r., I SA/Po 359/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę W. K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z 31 stycznia 2019 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nienależnie wyegzekwowanych środków finansowych wraz z odsetkami. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił mające wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego: 1) tj. art 72 § 1 o.p., poprzez jego błędną wykładnię wskutek przyjęcia, że spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii prawidłowości wystawienia tytułów wykonawczych oraz prowadzenia egzekucji. W rzeczywistości jednak, niniejsza sprawa dotyczy wyłącznie zwrotu nienależnie zapłaconego podatku, zaś kwestia umorzenia postępowania dotyczącego uznania zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego jest przedmiotem innego postępowania, tj. przed WSA w Poznaniu, I SA/Po 148/19, które nie zostało prawomocnie zakończone. Błędna wykładnia art. 72 § 1 o.p. skutkowała niezastosowaniem normy prawnej wyrażonej tym przepisem i utrzymaniem w mocy postanowienia Prezydenta Miasta P. z 5 lipca 2018 r. odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nienależnie wyegzekwowanych środków finansowych wraz z odsetkami. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania: 2) tj. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Z 2019 r., poz. 2167, dalej: "p.u.s.a.") w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 o.p., polegające na nienależytym wykonaniu przez sąd pierwszej instancji obowiązku kontroli, poprzez oddalenie skargi, a tym samym zaniechanie uchylenia postanowienia organu drugiej instancji, utrzymującego w mocy postanowienie Prezydenta Miasta P. z 5 lipca 2018 r. Odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nienależnie wyegzekwowanych środków finansowych wraz z odsetkami. Niniejsze postępowanie, w błędnej ocenie organów obu instancji i sądu pierwszej instancji, zostało zainicjowane przez skarżącego wyłącznie po to, by zakwestionować tytuły wykonawcze i prowadzenie egzekucji. W rzeczywistości jednak, niniejsza sprawa dotyczy wyłącznie zwrotu nienależnie zapłaconego podatku i nie zachodzą żadne przesłanki z art. 165a § 1 o.p., które skutkowałyby zasadną odmową wszczęcia postępowania zmierzającego do zwrotu nienależnie wyegzekwowanych środków finansowych wraz z odsetkami. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Zarządzeniem z 15 grudnia 2022 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.), skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej, bądź motywów usprawiedliwiających żądanie jej oddalenia, w odrębnym piśmie procesowym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy podkreślić, że przedmiotem kontroli legalności dokonywanej przez sąd pierwszej instancji było postanowienie organu egzekucyjnego, wydane na podstawie art. 165a w zw. z art. 216 § 1 o.p., na podstawie którego organ pierwszej instancji odmówił skarżącemu wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nienależnie wyegzekwowanych środków finansowych wraz z odsetkami. W konsekwencji tego stwierdzenia zasadnicze znaczenie należy przypisać zarzutowi naruszenia art. 165a § 1 o.p., który okazał się oczywiście niezasadny. Zgodnie z tym przepisem, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis ten zawiera więc dwie przesłanki odmowy wszczęcia postępowania: podmiotową – żądanie pochodzi od osoby niebędącej stroną i przedmiotową – z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Przesłanka przedmiotowa odmowy wszczęcia postępowania, mająca zastosowanie w sprawie niniejszej, ogranicza się do stwierdzenia, że postępowanie podatkowe nie może być wszczęte z jakichkolwiek innych przyczyn. Wykładnia językowa normatywnego zwrotu z "jakichkolwiek innych przyczyn" wskazuje, że mieszczą się w nim wszelkie inne, niż brak statusu strony, okoliczności uniemożliwiające prawidłowe wszczęcie postępowania podatkowego. Ustawodawca jednak nie wskazuje na żadną z tych innych przyczyn, co wymusza na judykaturze zwłaszcza, wskazywanie ich praktycznych przykładów. Na takie przykłady naprowadzić może zrozumienie słowa "postępowanie" zawarte w analizowanej przesłance. Słowo to oznacza postępowanie podatkowe, które ze swej istoty ma na celu realizację wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatkowego. Celem tego postępowania jest więc realizacja prawa materialnego poprzez podejmowanie czynności zmierzających do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Odmowa wszczęcia postępowania podatkowego z przyczyn przedmiotowych będzie więc konsekwencją braku przepisu stanowiącego materialnoprawną podstawę do wydania decyzji albo zaistnienia negatywnej przesłanki określonej w przepisie prawa, zwłaszcza materialnego. Dyspozycja normy wyrażonej w art. 165a § 1 o.p. stanowi wyłącznie podstawę do oceny formalnej, a nie rozstrzygania kwestii materialnoprawnych, które co do zasady zarezerwowane są dla rozstrzygnięcia kończącego postępowanie z przyczyn merytorycznych. Konsekwencją prawną braku przesłanki przedmiotowej jest bezwzględna niedopuszczalność postępowania administracyjnego (podatkowego). Zupełnym nieporozumieniem jest twierdzenie strony skarżącej, że spór dotyczy zwrotu nienależnie zapłaconego podatku, skoro wniosek z 28 września 2017 r. dotyczył nienależnie wyegzekwowanych kwot w poczet wskazanego w tytułach wykonawczych zobowiązania. W związku z tym zasadnie podniósł sąd pierwszej instancji, że postępowanie w sprawie stwierdzenia lub zwrotu nienależnie zapłaconego podatku może zmierzać wyłącznie do ustalenia czy podatnik nadpłacił bądź nienależnie zapłacił podatek. Nie może ono natomiast dotyczyć ustalenia, czy tytuł wykonawczy był wystawiony prawidłowo albo czy organ egzekucyjny prowadził egzekucję zgodnie z prawem. Tym celom służą środki zaskarżenia, z których skarżący skorzystał, tj. zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej, czy też wniosek o umorzenie administracyjnego postępowania egzekucyjnego. W konsekwencji zagadnienie prawidłowości prowadzonej egzekucji nie może być dwukrotnie rozstrzygane przez organy podatkowe oraz egzekucyjne - raz w postępowaniu egzekucyjnym i ponownie w postępowaniu dotyczącym zwrotu nienależnie zapłaconego podatku, czy stwierdzenia nadpłaty. W przeciwnym razie doszłoby do sytuacji, w której strona składając wniosek o zwrot nienależnie wyegzekwowanych kwot, wykorzystywałaby instytucję nadpłaty do kwestionowania prowadzonego postępowania egzekucyjnego, z pominięciem środków przewidzianych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zasadnie w związku z tym sąd pierwszej instancji skonstatował, że nie jest zatem dopuszczalne wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego z wniosku o zwrot nienależnego podatku, zasadniczo w tym celu, żeby ocenić prawidłowość, czy zasadność prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Skarżący składając bowiem wniosek o zwrot nienależnie pobranego podatku na podstawie art. 72 § 1 o.p., w istocie zmierza do zakwestionowania tytułów wykonawczych oraz prowadzenia egzekucji i czyni to w sposób, którego prawo nie dopuszcza. W zapadłych wcześniej postanowieniach w niniejszej sprawie, powyższe kwestie były już rozstrzygane i nie ma możliwości rozpatrywania ich ponownie, tym razem, w postępowaniu o zwrot nienależnie pobranego podatku. Stąd zarzuty naruszenia zarówno art. 165a § 1, jak i art. 72 § 1 o.p. okazały niezasadne. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. sędzia NSA Dominik Gajewski sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia del. WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska