I FSK 2009/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 125/22 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 13 grudnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do września 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 9684 (słownie: dziewięć tysięcy sześćset osiemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 10 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 125/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie - po rozpoznaniu skargi E. sp. z o.o. w W. (dalej: Strona lub Skarżąca) - uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 13 grudnia 2021 r., która utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: Naczelnik US) z 28 lipca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do września 2016 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy Organ podatkowy rozliczył Stronie podatek VAT za wskazane na wstępie miesiące w sposób odmienny niż przez nią zadeklarowany. Podstawę takiego rozstrzygnięcia stanowiło zakwestionowanie Stronie, na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2016.710 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez spółki z o.o. A. i F. Według organu faktury (w których opisano zakupy materiałów i usług związanych z budową dwóch elektrowni wiatrowych) stwierdzały czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawców. Między podmiotami rzekomych transakcji istniały powiązania personalne. W ramach tych powiązań do wartości towarów i usług potrzebnych do budowy elektrowni wiatrowych spółki A. i F. doliczały marżę w ten sposób zwiększając znacząco koszt inwestycji i jednocześnie VAT naliczony. Skarżąca nie dysponowała umowami, dowodami rozliczenia prac. Spółki A. i F. nie zapłaciły VAT należnego. Natomiast Skarżąca wystąpiła o zwrot VAT w odpowiednio wyższej kwocie. Faktyczni dostawcy towarów i wykonawcy usług potwierdzili transakcje ze spółkami A. i F. Jednocześnie zdecydowana większość tych podmiotów zaznaczyła, że albo nie otrzymała zapłaty, albo otrzymała tylko część należności. Egzekucje wobec spółek A. i F. okazały się nieskuteczne ze względu na brak majątku. Organ stwierdził, że chociaż inwestycje zostały wykonane, to jednak doszło do oszustwa podatkowego, w którym świadomie uczestniczyli przedstawiciele Skarżącej, będący jednocześnie przedstawicielami rzekomych kontrahentów, to jest spółek A. i F. Prawdziwy zysk miał polegać na zawyżonym zwrocie VAT. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd uchylił decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). 3.2. Sąd stwierdził, że tezy organu były wewnętrznie sprzeczne w tym znaczeniu, że wzajemnie się wykluczały. Jeśli oszustwo polegało na zawyżaniu marż i VAT naliczonego przez Skarżącą, nie wiadomo dlaczego organ zakwestionował jej cały VAT naliczony dotyczący budowy i wyposażenia elektrowni wiatrowych. Skoro organ zna rzeczywistych dostawców towarów i wykonawców usług na potrzeby wzniesienia i uruchomienia elektrowni wiatrowych, z jakich przyczyn nie mógł ustalić rzeczywistego inwestora tych inwestycji, zwłaszcza że, co do zasady, wymagają one odpowiedniej dokumentacji i podlegają nadzorowi innych organów władzy publicznej od projektu do rozpoczęcia produkcji energii elektrycznej. Zdaniem Sądu organ jedynie ogólnie powołał się na twierdzenia rzeczywistych dostawców towarów i wykonawców usług, którzy - jak należy wnioskować z argumentacji organu - wystawiali faktury na rzecz spółek A. i F. Jednak organ nie wymienił tych podmiotów, nie skonkretyzował przedmiotów dostaw i świadczeń, towarzyszących im okoliczności, nie powiązał konkretnych faktur pochodzących od rzeczywistych dostawców towarów i wykonawców usług z poszczególnymi kwestionowanymi fakturami wystawianymi z kolei przez spółki A. i F. na rzecz Strony. Według organu, przeważająca część rzeczywistych dostawców towarów i wykonawców usług miała potwierdzić transakcje ze spółkami A. i F. Nadto, powołując się na powiązania między Skarżącą a A. i F. od kwietnia do września 2016 r., organ nie odniósł zaprezentowanych twierdzeń do konkretnych uchwał i pełnomocnictw ani do treści Krajowego Rejestru Sądowego. 3.3. Sąd podzielił stanowisko organu, w myśl którego dotychczas żadne dowody nie potwierdzają rzeczywistego, gospodarczego zaangażowania spółek A. i F. w dostawy towarów i świadczenie usług związanych z budową wymienionych elektrowni wiatrowych. Spółki A. i F. nie miały żadnego zaplecza osobowego i majątkowego. Nie podjęły żadnego realnego ryzyka gospodarczego, ekonomicznego. Jednak, biorąc pod uwagę istotne zaniechania organu w ocenie materiału dowodowego, w rekonstrukcji prawdy obiektywnej oraz kluczowe niespójności w zaprezentowanej argumentacji, aktualnie nie można wykluczyć, że przyszłe konkretne ustalenia faktyczne dotyczące relacji, kontaktów, uzgodnień z rzeczywistymi dostawcami towarów i wykonawcami usług, służących budowie i uruchomieniu omawianych elektrowni wiatrowych, mogą zmienić rzeczywisty obraz sprawy. Jeśli rezultat przyszłego zupełnego postępowania wyjaśniającego doprowadzi organ do stwierdzenia, że w rzeczywistości Skarżąca była realizatorem elektrowni wiatrowych, o których mowa w sprawie, a udział w tych przedsięwzięciach spółek A. i F. był fikcją, wówczas organ będzie miał za zadanie wyeliminować skutki podatkowe działań oszukańczych i uwzględnić skutki podatkowe czynności mieszczących się w systemie VAT, a więc ustalić, w jakim konkretnym zakresie faktury wystawione przez rzeczywistych dostawców towarów i wykonawców usług wiązały się z czynnościami opodatkowanymi Strony. Gdyby całokształt materiału dowodowego w zgodzie z prawdą obiektywną wykazał, że faktyczni dostawcy towarów i wykonawcy usług dokonywali dostaw konkretnych towarów i świadczyli konkretne usługi w ramach systemu VAT w istocie bezpośrednio na rzecz spółki E. jako prowadzącej inwestycje elektrowni wiatrowych, w takim przypadku w celu prawidłowego zastosowania prawa do odliczenia VAT naliczonego organ zestawi ciąg wystawianych faktur, poczynając od rzeczywistych dostawców towarów i wykonawców usług poprzez spółki A. i F., kończąc na Stronie jako rzeczywistym nabywcy towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Następnie organ wyeliminuje z tej fakturowej całości oszustwa podatkowe, a pozostawi rzeczywistych uczestników obrotu gospodarczego. W podsumowaniu Sąd ocenił, że organ naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 540, z późn. zm.; dalej: O.p.) w sposób, który może istotnie wpłynąć na wynik sprawy. 3.4. Natomiast trafnie organ stwierdził, że decyzja wydana wobec spółki A., czy kontrola podatkowa dotycząca spółki F. nie zwalniały go od obowiązku samodzielnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy w ramach odrębnego postępowania podatkowego dot. Skarżącej. 4. Skarga kasacyjna Dyrektora IAS 4.1. Dyrektor IAS, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. Dyrektor IAS złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 190 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że: a) organ nie odtworzył jednoznacznej podstawy rozstrzygnięcia, którą w świetle logiki i doświadczenia życiowego należałoby uznać za prawdę obiektywną oraz nie dokonał rzetelnej i wszechstronnej oceny materiału dowodowego, podczas gdy do takiego naruszenia nie doszło, ponieważ organ w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy a następnie ocenił go zgodnie z zasadami logiki co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji; b) organ w celu ustalenia prawdy obiektywnej w stanie faktycznym powinien: - ustalić wszystkich rzeczywistych dostawców towarów i wykonawców usług oraz powiązać faktury od rzeczywistych kontrahentów z fakturami kwestionowanymi; - określić dokładną rolę tych podmiotów w wykonaniu inwestycji; - precyzyjnie określić następstwo poszczególnych osób w pełnieniu funkcji członka zarządu w E. sp. z o.o., A. sp. z o.o. oraz C. podczas gdy dla ustalenia, że zakwestionowane przez organ faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wykonanych przez ich wystawców informacje takie nie były konieczne; c) organy podatkowe w sposób niewystarczający odtworzyły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia i przedwcześnie zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT podczas gdy organy dokonały prawidłowej subsumcji przepisu prawa materialnego pod wyczerpująco zebrany materiał dowodowy, który został oceniony w sposób niedowolny; d) organy podatkowe w sposób niewystarczający odtworzyły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia i przedwcześnie uznały, że w stanie faktycznym sprawy Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych w skarżonej decyzji faktur (w oparciu o art. 86 ust. 1, ust. 2, pkt 1 lit. a ustawy o VAT), podczas gdy organy dokonały prawidłowej oceny wyczerpująco zebranego materiału dowodowego i zasadnie odmówiły podatnikowi prawa do odliczenia; 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez błędne przyjęcie, że przepis ten nie miał zastosowania w stanie faktycznym sprawy. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez pełnomocnika Dyrektora IAS oraz wobec braku sprzeciwu Skarżącej, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.), zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. 5.2. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie czy faktury wystawione przez spółki A. i F., mogą być podstawą do odliczenia podatku naliczonego dla Strony skarżącej w sytuacji, gdy w stosunku do kontrahentów strony wydano decyzję w trybie art. 108 ustawy o VAT. Poza tym Sąd pierwszej instancji przyjął, że w rzeczywistości Skarżąca była realizatorem elektrowni wiatrowych, o których mowa w sprawie, a udział w tych przedsięwzięciach spółek A. i F. był fikcją, wówczas organ będzie miał za zadanie wyeliminować skutki podatkowe działań oszukańczych. Aby zapewnić efektywność podatku od towarów i usług należało w ustawie VAT przyjąć uregulowania prawne, które będą zabezpieczać przez nierzetelnymi podatnikami, oszustwami podatkowymi i nienależnymi wyłudzeniami podatku. Przepisem, który ma zapobiegać prewencyjnie przez negatywnymi praktykami jest art. 108 ustawy o VAT. Zdaniem D. Dominik-Ogińskiej aby mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność, która co do zasady jest czynnością odpłatną. Ponadto każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pewnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Pod pojęciem zatem pustej faktury należy rozumieć fakturę nie dokumentującą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (D. Dominik, Konsekwencje wystawienia pustej faktury w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych w zakresie VAT, (w:) Doradca podatkowy obrońcą praw podatnika, Tom IV, (red. ) J. Gumińska-Pawlic, Katowice 2010, s. 41). 5.3. W wyroku z dnia 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08 NSA uznał, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT odpowiada treści art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej, który stanowi, iż osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Analogiczne rozwiązanie zawiera art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE. Z brzmienia tego przepisu (art. 203) wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika, ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku" (J. Fornalik, (w:) Dyrektywa VAT Komentarz, pod red. K. Sachsa i R. Namysłowskiego, Wolters Kluwer, Warszawa 2008, s. 878-879). Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1133/10 (opubl. w: SIP LEX nr 1082187) wskazując, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podobnie jak art. 203 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 21(l)(d) VI Dyrektywy) ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT, i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. 5.4. Puste faktury nie spełniają podstawowego warunku dające prawo do odliczenia, tj. "strony materialnej". A zatem faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z tych względów zastosowanie będzie miał przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W tym wypadku, ze względu na brak spełnienia materialnego warunku do odliczenia VAT-u nie ma potrzeby badania dobrej wiary nabywcy towaru lub usługi. W zasadzie orzecznictwo NSA jest jednoznaczne co do braku prawa do odliczenia. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 412/09 (opubl. w: SIP LEX nr 575013) wskazano, że podatnik, który wystawi fakturę dokumentującą czynności niewykonane jest zobowiązany do zapłaty VAT, natomiast odbiorca takiej faktury nie ma prawa do odliczenia podatku. Decyzja dotycząca art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jak każdy dokument urzędowy może być dowodem w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego kontrahenta strony. Poza tym przyjmuje się, że dopóki jest ona w obrocie prawnym wywołuje ona skutki prawne. Nie oznacza to jednak, że innymi dowodami nie można obalić ustalenia dotyczącego posługiwania się tzw. "pustą fakturą". Zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd. 5.5. W świetle dotychczasowych rozważań i przytoczonego orzecznictwa NSA Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku naruszył przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przyjmując, że Stronie skarżącej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wcześniejszego wykonawcy usługi, w sytuacji gdy nie wystawił on faktury na Stronę skarżącą, a ona sama posługiwała się świadomie tzw. "pustą fakturą" uczestnicząc w oszustwie podatkowym. Również nieprawidłowe było nakazanie organom podatkowym poszukiwania wykonawcy usług na wcześniejszym etapie inwestycji. Tym samym NSA uznał, że Sąd pierwszej instancji naruszył wskazane przepisy prawa materialnego jak i postępowania podatkowego oraz sądowoadministracyjnego. Nie można w żadnym wypadku uznać, że przyjęte regulacje prawne naruszają zasadę neutralności i zasadę proporcjonalności. Każde państwo członkowskie Unii Europejskiej ma prawo przyjąć regulacje zapobiegające wyłudzeniom VAT-u. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić wykładnię przepisów prawa wskazaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. 5.6. Z tych względów na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. należało uwzględnić skargę kasacyjną w całości, uchylić zaskarżony wyrok i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 203 pkt 2 P.p.s.a. s. NSA M. Golecki s. NSA A. Mudrecki s. del. WSA E. Olechniewicz