III FSK 1515/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, Protokolant starszy asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Po 877/22 w sprawie ze skargi Z. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 26 sierpnia 2022 r., nr SKO.F.406.716.2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 3 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Po 877/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Z. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z 26 sierpnia 2022 r., nr SKO.F.406.716.2022 w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2022 r. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniósł Z. P., zaskarżając ten wyrok w całości. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, w wysokości według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z: 1) art. 2 ust. 1 i 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.) – dalej jako: "u.p.o.l." w zw. z art. 4 pkt 16-18 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1326 ze zm.) – dalej jako: "u.o.g.l." w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. - Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2021 r., poz. 1990 ze zm.) – dalej jako: "p.g." przez niezastosowanie i przyjęcie, że powierzchnia zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej odpowiada całej powierzchni działki, na którą została udzielona koncesja, a nie zaś powierzchni, która faktycznie była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, w szczególności w zakresie powierzchni pola eksploatacji, czy też powierzchni wyrobiska, 2) art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. przez niezastosowanie mimo, że faktycznie grunty te stanowią nieużytki, na których nie jest prowadzona działalność gospodarcza i nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc są gruntami zwolnionymi od podatku od nieruchomości z mocy wymienionego przepisu; 2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) – dalej jako: "o.p.", przez podzielenie w pełni przez sąd I instancji ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe i uczynienie z nich integralnej części swoich ustaleń oraz podstawy faktycznej dalszych rozważań, podczas gdy organy podatkowe dokonały oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, a nie swobodny, w szczególności przez przyjęcie, że cała powierzchnia działki nr [...] była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy taka okoliczność nie wynika ze zgromadzonych w sprawie dowodów. W piśmie z 9 listopada 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – dalej jako" "P.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której w tej sprawie nie stwierdzono. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że będąca przedmiotem sporu co do opodatkowania podatkiem od nieruchomości działka nr [...] w [...] jest sklasyfikowana w rejestrze gruntów i budynków jako grunty rolne oraz nieużytki. Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przyjmuje się, i Sąd pogląd ten podziela, że: "Zajęcie" gruntów na działalność gospodarczą oznacza rzeczywiste, obiektywne i empirycznie weryfikowalne wykorzystywanie gruntów rolnych na tę działalność, a nie tylko samo ich posiadanie albo podejmowanie pewnych czynności przygotowawczych mających za przedmiot tenże grunt. Konieczną przesłanką uznania gruntu rolnego za zajęty na potrzeby działalności gospodarczej będzie brak możliwości prowadzenia działalności rolnej. Chodzi więc o działania faktyczne na gruncie polegające na ingerencji w grunt w taki sposób, aby powodowały one zmiany w gruncie uniemożliwiające jego wykorzystanie jako grunt rolny. Zwraca się przy tym uwagę, że ograniczenie przez prawodawcę opodatkowania użytków rolnych i lasów najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości do gruntów "zajętych" skutkuje tym, że w każdym przypadku, gdy mamy do czynienia z tą kategorią gruntów, należy ustalić ich rzeczywistą powierzchnię wykorzystywaną do celów prowadzonej działalności gospodarczej (R. Dowgier, komentarz do art. 2 u.p.o.l. (w:) R. Dowgier i in, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX/el. 2021). Z kolei art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem także w odniesieniu do zwolnienia podatkowego statuowanego powołanym wyżej przepisem istotne i konieczne jest ustalenie, że grunty tak sklasyfikowane zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w wyżej przedstawionym znaczeniu. Przedmiotem prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, w obrębie działki nr [...] w [...] jest wydobywanie kopaliny ze złoża kruszywa naturalnego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu I instancji, który przyjął, że działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin obejmuje eksploatacje kopalin jak również rekultywację gruntów zdegradowanych lub zdewastowanych na skutek tej działalności. Nie jest możliwe wydobywanie kopalin bez jednoczesnego planowania i prowadzenia rekultywacji zdewastowanych w wyniku tego wydobycia gruntów. Warunek przeprowadzenia rekultywacji jest wprawdzie nałożony na przedsiębiorcę ustawą i nie podejmuje się on jego wykonania dobrowolnie, jednakże tylko z tego faktu nie można wyprowadzać wniosku, że rekultywacja nie stanowi jednej z faz (czynności) podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykonywanej w sposób ciągły. Ugruntowanym jest stwierdzenie, że w ramach organizacji tej działalności niezbędne jest planowanie i stopniowe dokonywanie rekultywacji gruntów. Trzeba przy tym podkreślić, że zakończenie procesu rekultywacji gruntów stwierdzane jest decyzją starosty (art. 22 ust. 1 pkt 4 u.o.g.l.). Zatem, do czasu zakończenia rekultywacji, stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego, grunty objęte tym obowiązkiem są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy przy tym odnotować, że zgodnie z art. 4 pkt 18 u.o.g.l. przez rekultywacje gruntów rozumie się nadanie lub przywrócenie gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawienie właściwości fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powierzchnia rzeczywiście wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin obejmuje nie tylko powierzchnię wyrobiska kopalni, powierzchnię eksploatacji i powierzchnię wyrobiska jak chce strona skarżąca ale wszelkie te obszary działki, które bezpośrednio lub chociażby pośrednio służą (są zajęte) działalności gospodarczej. Zatem są to także powierzchnie zajęte na ciągi komunikacyjne, miejsca postojowe maszyn, obszary zajęte na hałdy piasku, ziemi i kamieni powstałe w związku z eksploatacją złóż kopalin, czy też obszary zawodnione na skutek eksploatacji złoża. Każda z tych form zajęcia powoduje degradację lub dewastację gruntu i w konsekwencji obowiązek przedsiębiorcy dokonania rekultywacji zajętych gruntów. W skardze kasacyjnej zasadniczo kwestionuje się ustalenie, że działalność w zakresie wydobywania kopalin odbywała się na obszarze całej powierzchni działki nr [...] w [...] i w konsekwencji, że na całej powierzchni tej działki należy przeprowadzić prace rekultywacyjne. Sąd I instancji w ślad za zgromadzonym w aktach administracyjnych materiałem dowodowym stwierdził, że z ustaleń organów, w tym dokonanych w sprawie oględzin (protokół z 25 kwietnia 2022 r.) wynika, że na działce stanowiącej przedmiot opodatkowania nie zakończono i nie prowadzono rekultywacji, cały teren działki w przeważającej części był zawodniony, na pozostałym terenie występowały liczne hałdy piasku i kamieni. Na terenie nie była prowadzona działalność rolnicza. W protokole stwierdzono również, że teren jest nadal terenem górniczym, część działki jest nie wyeksploatowana z kruszywa naturalnego. Z pisma Starostwa Powiatowego w [...] z 24 marca 2022 r. wynika, że skarżący nie wystąpił z wnioskiem o uznanie za zakończoną rekultywację gruntów po eksploatacji złoża kruszywa naturalnego "[...]" w granicach działki nr [...] i tym samym decyzja o zakończeniu rekultywacji nie została wydana. Ze zdjęć satelitarnych pobranych z Google oraz z geoportalu wynika, że w badanym okresie cała działka zajęta była na prowadzenie działalności gospodarczej, na którą składała się powierzchnia zajęta na działalność eksploatacyjną, grunty podlegające rekultywacji po wydobyciu żwiru, powierzchnia wspomagająca wydobycie (urządzenia górnicze, parking, wjazdy, wyjazdy itp.). Zakwestionowanie w skardze kasacyjnej stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji powinno obejmować wskazanie jako naruszonych, adekwatnych przepisów ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe i wykazanie, że Sąd I instancji wadliwie tego uchybienia organów podatkowych nie dostrzegł. Wymaga przy tym odnotowania, że w przypadku wskazania przez autora skargi kasacyjnej przepisów prawa procesowego jego obowiązkiem jest wskazanie konkretnych przepisów prawa, które - w jego ocenie - naruszył sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało naruszenie przepisów postępowania oraz wykazanie istotnego wpływu naruszeń przepisów postępowania na wynik sprawy. Analizując treść uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że uchybienia tego nie wykazano. W świetle art. 122 i art. 187 § 1 o.p. organy podatkowe są obowiązane w toku postępowania podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tak więc organy podatkowe obciąża obowiązek podejmowania z urzędu wszelkich działań niezbędnych do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz ustalenia na tej podstawie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym i uzyskanie w ten sposób podstawy do prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap to przeprowadzenie z urzędu tych dowodów oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono na czym konkretnie polegało, niedostrzeżone przez Sąd I instancji, naruszenie każdego z wymienionych przepisów i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Niemniej odnosząc się do poszczególnych argumentów podniesionych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że wbrew stronie skarżącej ustalenie, że cała działka nr [...] jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej nie zostało oparte na decyzji w sprawie przyznania koncesji. Sąd I instancji akceptując poczynione w tym zakresie ustalenia organów podatkowych do zapisów koncesji nie odwołał się. Wskazał zaś na przedstawione wyżej dowody z oględzin oraz fotografie pobrane z Google i z geoportalu i uznał, że na tej podstawie organ prawidłowo wyprowadził wniosek, że cała działka jest zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Żaden z tych dowodów, ani w zakresie legalności, ani przydatności dla sprawy, ani co do jego oceny nie został zakwestionowany w skardze kasacyjnej. W skardze kasacyjnej nie zostało wykazane, że wbrew powyższemu ustaleniu były jednoznacznie określone części działki, które nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W konsekwencji trafna jest ocena organów podatkowych zaaprobowana przez Sąd I instancji, że cała powierzchnia działki jest zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie eksploatacji kopalin i jako taka podlega także rekultywacji. Odwoływanie się do stwierdzeń zawartych w decyzjach administracyjnych dotyczących rekultywacji nie podważa powyższej oceny. Decyzje te określają jedynie kierunkowo zakres rekultywacji nie wskazując jednak poszczególnych powierzchni działki, które nie są objęte obowiązkiem rekultywacji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności zostały w sposób wyczerpujący ustalone, omówione i ocenione w świetle właściwych przepisów ustawy podatkowej co przesądza o niezasadności zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 o.p. Naruszenia prawa materialnego wskazane w pkt 1.1 i 1.2 skargi kasacyjnej miało polegać na niewłaściwym zastosowaniu. Zarzut niewłaściwego zastosowania wymaga wykazania, że w ustalonych okolicznościach faktycznych doszło do wadliwej kwalifikacji prawnej i stan faktyczny nie odpowiada hipotezie zastosowanej normy prawnej. Zatem, skoro warunkiem koniecznym opodatkowania gruntów rolnych oraz zakrzewionych według stawek przewidzianych jak dla gruntów zajętych na prowadzenie dzielności gospodarczej jest ustalenie, że do takiego zajęcia rzeczywiście (faktycznie) doszło i z niezakwestionowanego skutecznie stanu faktycznego sprawy wynika, że cała powierzchnia działki nr [...] była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej to trafna jest ocena Sądu I instancji, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 16 – 18 u.o.g.l. oraz art. 6 ust. 1 pkt 15 p.g. oraz art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. przez ich niezastosowanie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący dla potwierdzenia zasadności podniesionych zarzutów powołuje wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, którym orzeczono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu powołanego wyroku w pkt 4.3 stwierdza się m.in., że: Regulacja art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. powoduje objęcie definicją legalną gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a co za tym idzie opodatkowanie wyższą stawką podatkową, wszystkich (z wyjątkiem określonych w art. 1a ust. 2a u.p.o.l.) nieruchomości będących w posiadaniu podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik faktycznie wykorzystuje je lub mógłby je wykorzystywać w swojej działalności gospodarczej. Tak rozumiany zaskarżony przepis powoduje, że sam fakt posiadania nieruchomości przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą implikuje konieczność zapłaty podatku w wyższej stawce. Ustawodawca nie odróżnia zatem dla celów zapłaty podatku od nieruchomości sytuacji podatników posiadających nieruchomości i wykorzystujących je do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników posiadających nieruchomości, którzy nie wykorzystują ich do prowadzenia działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego jest irrelewantny dla rozpoznawanej sprawy. W świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego sprawy kwestią nie jest, czy grunty działki nr [...] są lub potencjalnie mogą być wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Opodatkowanie gruntów działki nr [...] podatkiem od nieruchomości według stawki jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynika z ustalenia, że są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Anna Sokołowska Krzysztof Winiarski Bogusław Woźniak