I SA/Po 877/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2022 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 26 sierpnia 2022 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej jako "SKO" lub "organ II instancji"), po rozpatrzeniu odwołania Z. P. (dalej jako "skarżący"), utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy [...] (dalej jako "Burmistrz" lub "organ I instancji") z 21 czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2022 rok. Zaskarżona decyzja SKO zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Burmistrz decyzją z 21 czerwca 2022 r. nr [...] ustalił względem skarżącego zobowiązanie pieniężne za 2022 rok w kwocie [...]zł (w zaokrągleniu), naliczone od 173.400,00 m2 gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W uzasadnieniu decyzji Burmistrz wyjaśnił, że działka nr [...] w [...] jest sklasyfikowana w rejestrze gruntów i budynków jako grunty rolne oraz nieużytki, jej właścicielem jest skarżący. Organ I instancji wskazał, że decyzją Marszałka Województwa [...] z dnia 15 lipca 2011 r. nr [...] udzielono przedsiębiorcy K. Sp. z o.o. koncesje na wydobywanie kopaliny ze złoża kruszywa naturalnego "[...]" oraz wyznaczano obszar górniczy o pow. 155.472,00 m2 oraz teren górniczy o powierzchni 173.400,00 m2 w granicach działki nr [...] w [...]. W dniu 27 listopada 2012 r. decyzją Marszałka Województwa [...] nr [...] koncesja ta została przeniesiona na rzecz przedsiębiorcy Z. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] Z. P. z siedzibą w [...], która z kolei w dniu 15 czerwca 2016 r. została przeniesiona na rzecz przedsiębiorcy "T. " Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (wspólnikami tej spółki są państwo M. i Z. P.). Organ I instancji wskazał, że zgodnie z decyzją Starosty [...] (dalej też jako "Starosta") z dnia 26 lipca 2017 r. nr [...], spółka T. została zobowiązana do wykonana prac rekultywacyjnych w ciągu 5 lat od zakończenia działalności przemysłowej. Burmistrz wskazał, że w roku 2016, 2018, 2019, 2020 i 2021 dokonywane były przez Starostwo Powiatowe w [...] oględziny działki nr [...] w [...], z których wynikało, że pomimo zaprzestania w pewnym momencie prowadzenia eksploatacji kruszywa naturalnego, nie były prowadzone prace rekultywacyjne. W dniu 25 kwietnia 2022 r. oględziny przeprowadzone zostały również przez pracowników organu I instancji, które również potwierdziły, że nie zakończono i nie prowadzono rekultywacji na działce stanowiącej przedmiot opodatkowania. Organ I instancji ustalił, że cały teren działki w przeważającej części był zawodniony, na pozostałym terenie występowały liczne hałdy piasku i kamieni, nie była prowadzona działalność rolnicza. Organ I instancji podał, że zgodnie z informacją podaną przez Starostwo Powiatowe w [...] z dnia 24 marca 2022 r., nie wystąpiono z wnioskiem o uznanie za zakończoną rekultywację gruntów po eksploatacji złoża kruszywa naturalnego "[...]" w granicach działki nr [...] i tym samym decyzja o zakończeniu rekultywacji nie została wydana. Opłaty eksploatacyjne były naliczane i uiszczane na rzecz gminy [...] do I półrocza 2018 roku włącznie. Organ I instancji wyjaśnił, że ze zdjęć satelitarnych pobranych z internetu oraz z geoportalu ustalono, że w tym okresie cała działka zajęta była na prowadzenie działalności gospodarczej, na którą składała się powierzchnia zajęta na działalność eksploatacyjną, grunty podlegające rekultywacji po wydobyciu żwiru, powierzchnia wspomagająca wydobycie (urządzenia górnicze, parking, wjazdy, wyjazdy itp.) i tym samym nie była prowadzona działalność rolnicza. W odwołaniu od decyzji strona zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj. art. 187 § ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., a obecnie: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., w skrócie "o.p."), art. 191 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. przez dokonanie przez organ podatkowy oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, a nie swobodny, w szczególności przez przyjęcie przez organ w sposób całkowicie dowolny, że cała powierzchnia działki nr [...] była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, gdy taka okoliczność nie wynika ze zgromadzonych w sprawie dowodów; 2) prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 i 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm., a obecnie: Dz. U. z 2023 r. poz. 70, w skrócie "u.p.o.l.") przez błędną wykładnię i przyjęcie, że powierzchnia zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej odpowiada całej powierzchni działki, na którą została udzielona koncesja, a nie zaś powierzchni, która faktycznie była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, w szczególności w zakresie powierzchni pola eksploatacji, czy też powierzchni wyrobiska. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie odmiennie o istocie sprawy. Strona podnosi, że ze względu na zaprzestanie działalności wydobywczej, działka nie była wykorzystywana na działalność gospodarczą. Tym samym nie ma podstaw do opodatkowania przedmiotowej nieruchomości wyższą stawką podatku od nieruchomości. Utrzymując w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy [...] z 21 czerwca 2022 r. – przywołaną na wstępie decyzją z 26 sierpnia 2022 r. – SKO w uzasadnieniu wskazało, że okoliczność faktycznego zajęcia gruntów, sklasyfikowanych wprawdzie w ewidencji jako rolne, na prowadzenie działalności gospodarczej, nie pozostawia w tej sprawie wątpliwości. SKO stwierdziło, że grunty, na których odbywa się eksploatacja kruszywa, są to bezsprzecznie grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Prowadzenie na takich gruntach działalności gospodarczej prowadzi do tego, że na podstawie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. grunty sklasyfikowane jako użytki rolne lub lasy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości liczonym według najwyższych stawek. Po zakończeniu prowadzenia działalności gospodarczej, grunty takie powinny być objęte rekultywacją, której zakończenie jest stwierdzane decyzją Starosty. Dopiero zakończenie rekultywacji przesądza o tym, że grunty te tracą charakter gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zawieszenie działalności gospodarczej nie zwalniało skarżącego z obowiązku rekultywacji gruntów. Organ II instancji przywołał liczne orzeczenia sądów administracyjnych odnoszących się do tej kwestii. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na decyzję SKO Z. P. zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego, tj. - art. 2 ust. 1 i 2 w zw. z art 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 16-18 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1326 z późn. zm., a obecnie: Dz. U. z 2022 r. poz. 2409, w skrócie "u.o.g.l.") przez błędną wykładnię i podtrzymanie stanowiska organu I instancji, zgodnie z którym powierzchnia zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej odpowiada całej powierzchni działki, na którą została udzielona koncesja, a nie zaś powierzchni, która faktycznie była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, w szczególności w zakresie powierzchni pola eksploatacji, czy też powierzchni wyrobiska; 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. w zw. z art. 210 5 1 pkt 6 o.p. przez dokonanie - w ślad za decyzją organu I instancji - oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, a nie swobodny, w szczególności przez przyjęcie przez organ w sposób całkowicie arbitralny, że w dniu wydania decyzji cała powierzchnia działki nr [...] była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy taka okoliczność nie wynika ze zgromadzonych w sprawie dowodów; - art. 233 § 1 pkt 1 o.p. przez utrzymanie przez organ II instancji w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy była ona wadliwa. Skarżący wniósł o: i) przeprowadzenie rozprawy, ii) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości; iii) uchylenie także decyzji organu I instancji w całości; iv) zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty. Na rozprawie 03 sierpnia 2023 r. pełnomocnik skarżącego podniósł, że działalność wydobywcza na przedmiotowej nieruchomości była wygaszana począwszy od 2016 r. Część powierzchni nieruchomości objęta decyzją koncesyjną nie była faktycznie zajęta na prowadzenie działalności wydobywczej. Jednoczenie w związku z wygaszaniem działalności wydobywczej były podejmowane czynności w kierunku rekultywacji tej nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do rozpoznania sprawy, Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm., w skrócie "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Dokonując tak rozumianej kontroli zaskarżonej decyzji SKO, Sąd nie dopatrzył się przy jej wydaniu naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 p.p.s.a. skutkowałyby koniecznością uchylenia albo stwierdzenia nieważności tego aktu, względnie stwierdzenia jego wydania z naruszeniem prawa. W szczególności, w ocenie Sądu, organy obu instancji wyczerpująco zebrały i wszechstronnie rozpatrzyły cały materiał dowodowy niezbędny do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i na tej podstawie dokonały prawidłowych ustaleń co do okoliczności faktycznych istotnych dla jej rozstrzygnięcia. Ustalenia te Sąd w pełni podziela i czyni integralną częścią swoich ustaleń oraz podstawą faktyczną dalszych rozważań. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, jak należy opodatkować grunt rolny i nieużytki należące do skarżącego, na którym - jak twierdzi skarżący - aktualnie nie jest prowadzona działalność wydobywcza, a który jest objęty koncesją na eksploatację złoża kruszywa naturalnego do 31 grudnia 2030 r., a rekultywacja terenu nie została zakończona. Zgodnie z art. 1 u.p.r. opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Art. 2 ust. 2 u.p.o.l. stanowi z kolei, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez użyte w/w ustawie określenie "użytki rolne" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków (art. 1a ust 3 u.p.o.l). Podatnikiem podatku od nieruchomości w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: dla gruntów – powierzchnia. To właśnie powierzchnia (jej obszar) różni strony w niniejszej sprawie, bowiem sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej na nieruchomości należącej do skarżącego jest bezsporny. W ocenie Sądu organy obu instancji zgromadziły w sprawie dostateczny materiał dowodowy pozwalający na jednoznaczną ocenę tej wymagającej rozstrzygnięcia kwestii. W oparciu o te dowody zasadnie organy uznały, że cała powierzchnia spornej działki nr [...] w [...] zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej. Sąd, podziela przy tym sposób rozumienia tego pojęcia zaprezentowany w uzasadnieniu skarżonej decyzji. W ocenie Sądu nie ma wątpliwości, co do zakresu udzielonej koncesji na wydobycie kruszywa. Jak wynika z decyzji Marszałka Województwa [...] z 15 lipca 2011 r. [...] udzielono koncesje na wydobywanie kopaliny ze złoża kruszywa naturalnego "[...]" oraz wyznaczano obszar górniczy o pow. 155.472,00 m2 oraz teren górniczy o powierzchni 173.400,00 m2 w granicach działki nr [...] w [...]. Ponadto decyzją Starosty z 26 lipca 2017 r. ([...]) spółka T. została zobowiązana do wykonana prac rekultywacyjnych w ciągu 5 lat od zakończenia działalności przemysłowej. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. - Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2022 r. poz. 1072 z późn. zm., a obecnie: Dz. U. z 2023 r. poz. 633; w skrócie "u.p.g.g.") przedsiębiorcą jest ten kto posiada koncesje na wykonywanie działalności regulowanej ustawą. W myśl art. 6 ust. 1 pkt 12 u.p.g.g. robotą górniczą jest wykonywanie, utrzymywanie, zabezpieczanie lub likwidowanie wyrobisk górniczych oraz zwałowanie nadkładu w odkrywkowych zakładach górniczych w związku z działalnością regulowaną ustawą. Z przepisów u.p.g.g. wynika, że rekultywacja gruntów po wydobyciu złoża jest jednym z etapów procesu wydobywania kopalin. Stosownie do art. 129 ust. 2 u.p.g.g. do rekultywacji gruntów stosuje się odpowiednio przepisy u.o.g.l. Art. 4 pkt 18 u.o.g.l. definiuje rekultywację gruntów jako nadanie lub przywrócenie gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawienie właściwości fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg. W ocenie Sądu, z orzecznictwa sądów administracyjnych i dokonywanych wykładni przepisów prawa jednoznacznie też wynika, że grunty zajęte przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność górniczą na podstawie posiadanej koncesji, objęte obowiązkiem rekultywacji po ich zdegradowaniu w wyniku prowadzenia na nich działalności górniczej, która jest działalnością gospodarczą, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Kwestia wyjaśnienia znaczenia zwrotu nieruchomości "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m. in. w wyrokach: z 16.06.2016 r. II FSK 1320/14; z 09.06.2016 r. II FSK 1238/14, II FSK 1156/14 i II FSK 1157/14, z 17.06.2016 r. II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14, II FSK 1387/14; z 01.02.2017 r. II FSK 3714/14; z 09.03.2017 r. II FSK 1987/15; z 11.01.2019 r. II FSK 31/17; z 23.07.2019 r. II FSK 2383/17; z 16.01.2020 r. II FSK 484/18, orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, publ.; w skrócie "CBOSA"). W wyrokach tych NSA również uznał, że grunty rekultywowane po działalności górniczej są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak ustalił organ na wskazanej nieruchomości nie prowadzona jest w 2022 r. działalność wydobywcza, jednak bez wątpienia materiał dowodowy wskazuje, że teren ten jest zajęty na działalność gospodarczą, na co wskazują również załączona dokumentacja fotograficzna. Z pisma Starostwa Powiatowego w [...] z 24 marca 2022 r. wynika, że nie wystąpiono z wnioskiem o uznanie za zakończoną rekultywację gruntów po eksploatacji złoża kruszywa naturalnego "[...]" w granicach działki nr [...] i tym samym decyzja o zakończeniu rekultywacji nie została wydana. Potwierdza to protokół oględzin z 25 kwietnia 2022 r., w którym stwierdzono, że teren działki nr [...] w [...] jest w znacznej części zawodniony, w pozostałej leżą hałdy piasku, ziemi i kamieni. Podatnicy zobowiązali się zakończyć rekultywację do końca 2022 r. Nadto w protokole stwierdzono, że teren jest nadal terenem górniczym, część działki jest nie wyeksploatowana z kruszywa naturalnego. Protokół bez zastrzeżeń został podpisany przez Z. P. i M. P.. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi nie zostały zatem naruszone w powyższym zakresie przepisy postępowania w postaci art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1 o.p. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Materiał dowodowy został zebrany w sposób kompletny i zupełny i był podstawą prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Sąd nie podzielił tym samym stanowiska skarżącego co do naruszenia przez organy obu instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 i 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 16-18 u.o.g.l. Zastosowanie stawki jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest konsekwencją zasadnego przyjęcia, że obszar objęty koncesją na wydobywanie kopaliny ze złoża kruszywa naturalnego "[...]" jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, organy obu instancji w sposób prawidłowy wywiodły i uzasadniły, że obszar objęty koncesją jest zajęty na prowadzenie przez skarżącego działalności gospodarczej polegającej na wydobyciu kopaliny. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.