I FSK 960/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 kwietnia 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 185/20 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 14 stycznia 2020 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 185/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę T. sp. z o.o. sp. komandytowa z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 14 stycznia 2020 r. 2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji Powołanym postanowieniem Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik US) z dnia 29 października 2019 r. o przedłużeniu terminu zwrotu do dnia 18 maja 2020 r. - wykazanej przez Stronę w deklaracji (złożonej 24 października 2017 r.) za wrzesień 2017 r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Dyrektor IAS, utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, zwrócił uwagę, że złożenie przez Spółkę korekty deklaracji za wrzesień 2017 r. z wykazaną kwotą zwrotu, skutkowało tym, iż organ w pierwszej kolejności dokonał czynności sprawdzających, a następnie wszczął kontrolę celno-skarbową, która uległa przekształceniu w postępowanie podatkowe prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. Organ podatkowy pierwszej instancji słusznie więc uznał, że zaistniała konieczność dalszego badania zasadności przedmiotowego zwrotu. W ocenie organu odwoławczego, wbrew temu, co zarzucała Spółka - Naczelnik US przedstawił w zaskarżonym postanowieniu przesłanki, które uzasadniały wątpliwości co do zasadności zwrotu, a które były podstawą do przedłużenia terminu zwrotu. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), nie podzielił zarzutów Strony co do naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego. 3.2. Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji spełniają warunki uprawniające do przedłużenia Skarżącej terminu zwrotu różnicy podatku VAT wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017 r. Zdaniem Sądu, Skarżąca nie wykazała, że organ podatkowy nie miał podstaw do powzięcia wątpliwości co do jej rozliczenia za wrzesień 2017 r., gdyż już w pierwszym postanowieniu z dnia 21 grudnia 2017 r. organ wskazał, iż transakcje zawarte w badanym okresie (tj. za okres od 1 lipca 2016 r. do 31 grudnia 2017 r.) pomiędzy R. Sp. z o.o. Sp. k. (obecnie: T. Sp. z o.o. Sp. k.) a podmiotami wskazanymi na przedłożonych przez Spółkę dokumentach, tj.: H. S.R.O. (...), P. sp. z o.o. (....) B. (....), Z.GmbH (....), M. SL (..), S. (....) i I. GmbH (...), budzą wątpliwości z uwagi na występujące niejasności adresowe w okazanych przez Spółkę dokumentach CMR (dotyczące miejsca przeznaczenia towaru) oraz niewskazywanie jednoznacznie miejsca, gdzie dostarczony został przewożony towar, co wymaga dodatkowego wyjaśnienia. Wobec tego, organ podatkowy w ww. postanowieniu wskazał, że dalszej weryfikacji wymaga ustalenie faktycznego wykonania usług transportu przewożonych towarów oraz związanych z nimi nabyć, co wiąże się z weryfikacją dokumentów transportowych, tj. zleceń transportowych, CMR, wystawionych faktur dokumentujących sprzedaż oraz dowodów zapłaty za wykonane usługi. Te okoliczności wywołały wątpliwości organu co do zasadności zwrotu i były podstawą wydania następnych postanowień, tj. z dnia 23.04.2018 r., z dnia 02.10.2018 r., 09.05.2019 r. przedłużających terminy zwrotu podatku VAT za wrzesień 2017 r. - których Skarżąca nie zaskarżyła - a także ostatniego postanowienia z dnia 29.10.2019 r. przedłużającego termin zwrotu podatku do dnia 18.05.2020 r. Sąd nie podzielił twierdzenia Skarżącej, że organ podatkowy nie przedstawił żadnych ustaleń, które miałyby wpływ na brak prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie wyjaśnił, na czym polega dalsza weryfikacja. Organ wyjaśnił, że postępowanie podatkowe ma charakter skomplikowany i wielowątkowy, potwierdzają to zaś ustalenia kontroli celno-skarbowej, że Skarżąca Spółka ujęła w rejestrach sprzedaży WDT nierzetelne faktury VAT, w tym za wrzesień 2017 r, o łącznej wartości 4 905 310,00 zł, wystawione na rzecz: M., [...]; O.. [...]; H. s.r.o., [...]; C., [...]; H [...], [...]; R., [...]; R. S.R.O., [...]; Y. S.R.O. [...] O., [...]; I. GMBH, [...]. W tym kontekście nie sposób więc nie zauważyć, że sprawa ta wymaga wielu złożonych czynności sprawdzających mających na celu zgromadzenie jednoznacznego materiału dowodowego, który następnie wymaga szczegółowej analizy. Takie też czynności organ przeprowadził i nadal przeprowadza, co wyczerpująco wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Sąd zauważył, że organ pierwszej instancji w wydanym postanowieniu rzeczowo wskazał na okoliczności przesądzające o potrzebie prowadzenia dalszej weryfikacji zadeklarowanego zwrotu, zaś organ odwoławczy już szczegółowo wyjaśnił konieczność dalszego prowadzenia czynności wyjaśniających, i co istotne, na konieczność sprawdzenia prawidłowości przeprowadzonych transakcji WDT. Organ ten przedstawił poczynione dotychczas ustalenia oraz zwrócił uwagę na kwestie wymagające wyjaśnienia. Niewątpliwie wyjaśnienia te można uznać za doprecyzowanie przesłanek wskazanych w postanowieniu organu pierwszej instancji, zaś okoliczności powodujące wątpliwości organu co do zasadności zwrotu podatku VAT za wrzesień 2017 r., które są przedmiotem dalszej weryfikacji rozliczenia podatnika (Skarżącej), stanowiły wystarczającą podstawę uprawniającą organ do przedłużenia terminu zwrotu do czasu zakończenia czynności sprawdzających, obecnie prowadzonych w ramach postępowania podatkowego. W badanej sprawie organ odwoławczy w istocie nie oparł się na innych przesłankach w swoim stanowisku niż organ pierwszej instancji - oba rozstrzygnięcia zasadniczo wiązały się z koniecznością weryfikacji transakcji u kontrahentów Spółki. Zdaniem Sądu, w sprawie organy wskazały okoliczności wywołujące wątpliwości organu co do zasadności zwrotu podatku VAT, uzasadniające wymóg dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wobec stwierdzenia wadliwego wypełnienia listów przewozowych oraz wątpliwości co do przebiegu transakcji między Spółką a wskazanymi kontrahentami, organ podatkowy zasadnie uznał, że koniecznym okazało się sprawdzenie, czy dokumentacja ta odzwierciedla faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych. Co istotne, postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazać zasadność tego zwrotu. Organ musi jedynie przekonująco wskazać okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co w przedmiotowej sprawie organy obu instancji wykazały. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej Spółka, zaskarżając wyrok, wniosła o uchylenie wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Ponadto złożyła oświadczenie o rozpoznaniu sprawy na rozprawie. 4.2. Sądowi pierwszej instancji Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.; dalej: O.p.) poprzez ich niezastosowanie i przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i niepodjęcie przez organ pierwszej instancji wszystkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności poprzez zaniechanie ustalenia okoliczności mających istotny wynik na przebieg sprawy w kontekście przedłużania terminu zwrotu podatku pomimo braku wystarczających do tego przesłanek; 2) art. 145 § 1 pkt "1" (uzup. NSA) lit. a P.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu za ww. okres rozliczeniowy, w sytuacji gdy postanowienie to zostało wydane przez organ podatkowy pierwszej instancji mimo braku istnienia jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zastosowanie takiego przedłużenia, a tylko w przypadku istnienia dowodów materialnych, na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu organ powinien korzystać z tego uprawnienia; 3) art. 145 § 1 pkt "1" (uzup. NSA) lit. a P.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu za ww. okres rozliczeniowy, w sytuacji gdy postanowienie to zostało wydane przez organ podatkowy pierwszej instancji mimo niezastosowania się do literalnej wykładni przepisu. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zostało ono wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). W wykonaniu wspomnianego zarządzenia, strony zostały poinformowane o możliwości przedstawienia swojego stanowiska lub dodatkowych argumentów w formie pisemnej, do dnia rozpoznania sprawy. 5.2. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku. 5.3. Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów i ich uzasadnienia, należy zauważyć, że zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast na mocy art. 87 ust. 2 cyt. ustawy, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Na tle powołanego przepisu wskazać należy, że dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu jest, jako odstępstwo od zasady neutralności VAT, dopuszczalne wówczas, gdy zachodzą wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. Organ podatkowy, podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, winien opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ powinien wskazać powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji. Tak więc postanowienie przedłużające termin wnioskowanego przez skarżącą zwrotu powinno wskazywać konkretne przyczyny dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Organ zobowiązany jest każdorazowo przedstawić istniejące wątpliwości powodujące konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia za dany okres (por. wyrok NSA z 24 lutego 2022 r. sygn. akt I FSK 2603/21). 5.4. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, że organ podatkowy wydając zaskarżone postanowienie w sposób wystarczający wykazał, że zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT. Wskazano bowiem, na czym polegały wątpliwości, które spowodowały dalsze sprawdzanie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług. Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie mogły odnieść skutku. Przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie można wykładać w taki sposób, który uniemożliwiałby spełnienie celu tego przepisu, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku, do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie. Choć samo powołanie się na prowadzenie kontroli podatkowej nie może być uzasadnieniem dla przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług, to w przedmiotowej sprawie uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji nie ograniczyło się wyłącznie do wskazania na toczące się postępowanie podatkowe. Z treści uzasadnienia postanowienia organu odwoławczego jednoznacznie wynikają przyczyny i wątpliwości organów podatkowych co do zasadności zwrotu podatku na rzecz Skarżącej, czy też potrzeby jego dalszej dodatkowej weryfikacji. Zasadniczym tego powodem było ustalenie, że Skarżąca ujęła w rejestrach sprzedaży nierzetelne faktury, które zostały wystawione na rzecz podmiotów krajowych, jak i zagranicznych. Sąd słusznie zgodził się z organem odwoławczym, że wątpliwości budzą m.in. występujące niejasności adresowe w okazanych przez spółkę dokumentach CMR (dotyczące np. miejsca przeznaczenia towaru), niewskazywanie jednoznacznie miejsca, gdzie dostarczony został przewożony towar. Dalszej weryfikacji wymagało ustalenie faktycznego wykonania usług transportu przewożonych towarów oraz związanych z nimi nabyć, co wiązało się z weryfikacją dokumentów transportowych, CMR, wystawionych faktur dokumentujących sprzedaż oraz dowodów zapłaty za wykonane usługi. Korespondencja pomiędzy organami wskazywała na podejmowane przez organ kontrolny czynności takich jak wystąpienie z wnioskami o wymianę informacji na podstawie art. 7, 15, 16 oraz 25 i 26 Rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010/UE w zakresie transakcji pomiędzy spółką a jej kontrahentami zagranicznymi, czy wystąpienie do organów ścigania. Wyjaśnienie okoliczności faktycznych związanych z badanym okresem jest zatem złożone, wielowątkowe i wymaga zaangażowania wielu innych organów. Należy się ponadto liczyć z koniecznością nie tylko zgromadzenia obszernego materiału dowodowego związanego zarówno z działalnością podatnika, jak i jego kontrahentów ale z późniejszą jego analizą i wszechstronną oceną. W efekcie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pomimo toczącego się postępowania podatkowego w dacie wydania zaskarżonego postanowienia nadal istniały wątpliwości co do zasadności wnioskowanego przez Spółkę zwrotu podatku, a organ odwoławczy w sposób wystarczający fakt występowania tych wątpliwości wyjaśnił i uzasadnił. W tym miejscu bezzasadne jest oczekiwanie, aby organ przedstawił "dowody materialne", które autor skargi kasacyjnej zdaje się utożsamiać z dowodami nierzetelności podatnika, podejmował czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Należy pamiętać, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku jest wydawane na etapie toczącej się równolegle, nieukończonej weryfikacji okoliczności wzbudzających podejrzenia organów co do zasadności zwrotu. Adekwatne dowody są zatem gromadzone w toku postępowania podatkowego lecz na tym etapie nie zostały one jeszcze finalnie ocenione, a organ nie ma obowiązku wyjawiać ich i szczegółowo przedstawiać w postępowaniu, którego przedmiotem jest wyłącznie przedłużenie terminu zwrotu podatku. To również w ramach postępowania podatkowego organ wyjaśnia istotne okoliczności stanu faktycznego, podczas gdy w postępowaniu dotyczącym przedłużenia terminu zwrotu, bada wyłącznie, czy zachodzą nadal uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Niezasadny jest również zarzut, że przedłużenie terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do 18 maja 2020 r. wykracza poza ramy czasowe terminu wynikającego z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, jaki organ posiada na załatwienie sprawy. Jak słusznie wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, termin przedłużenia zwrotu podatku jest oderwany od procedury, w jakiej prowadzona jest weryfikacja zasadności zwrotu. Termin zwrotu podatku i procedura jego przedłużenia uregulowane są w szczegółowych przepisach prawa materialnego, tu: ustawy o podatku od towarów i usług, przez co nie mają do nich zastosowania terminy uregulowane w Ordynacji podatkowej. Z uwagi na fakt, że organ nie mógł przeprowadzić pełnej weryfikacji zasadności wykazanego zwrotu podatku VAT wydano sporne postanowienie, przy czym wbrew zarzutom skargi kasacyjnej rozstrzygnięcie to nie może być postrzegane w okolicznościach niniejszej sprawy jako podważanie prawa do odliczenia podatku, gdyż tego prawa nie przekreśla, a jedynie oddala w czasie jego realizację, z uwagi na istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu, które, jak wskazano powyżej, w dacie przedłużenia wciąż zachodziły. Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej. 5.5. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie mogły doprowadzić do wyeliminowania zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, dlatego na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 360 zł jako 75% stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. s. del. WSA Maja Chodacka s. NSA Artur Mudrecki s. NSA Marek Olejnik